廣義的稅收風險應包括稅務部門稅收執(zhí)法風險和納稅人稅收（法）遵從風險兩個方面。因此，稅收風險問題，不但既涉及稅務部門，同時也與納稅人相關聯(lián)。本文擬就征納不同視角下稅收風險有關問題做一些粗淺探討，并以稅務部門稅收執(zhí)法風險探討內容為偏重。

一、征納稅收風險概述

（一）征納面臨不同的風險視角

1. 關于稅務部門稅收執(zhí)法風險

所謂稅收執(zhí)法風險是指稅務部門在稅收執(zhí)法活動中，由因機制方面的缺陷、管理方法的失誤、以及人力資源配置不當、人員素質（包括廉潔、業(yè)務、道德素質）瑕疵等種種不可預知和控制的因素所引起的不能滿足稅收職能實現(xiàn)的一種可能性。簡言之，稅收執(zhí)法風險是稅務部門及其工作人員執(zhí)法行為不當所造成的負面影響。

2. 關于納稅人稅收（法）遵從風險

所謂納稅人稅收法遵從風險是指納稅人在履行納稅義務的過程中，由因自身利益驅動，財務管理及財務人員素質（包括職業(yè)、道德素質和廉潔意識）瑕疵等因素造成納稅義務未能實現(xiàn)的一種可能性。簡言之，納稅人稅收遵從風險是納稅人未能正確履行納稅義務所造成的損失。

（二）征納稅收風險分類

我們進行風險分類的目的不外乎是為針對性分析、差異化應對打下基礎。那么，從不同的角度，主要可分為以下幾種：

1.按照風險產生的來源看，稅收執(zhí)法風險可分為納稅服務風險、稅源管理風險、征管執(zhí)法風險、政策執(zhí)行風險、稽查評估風險。納稅人稅法遵從風險可分為稅事報告報送類風險、財務核算類風險、納稅申報類風險、稅收法規(guī)及政策執(zhí)行類風險、被稅務稽查風險等。

2.按照風險發(fā)生的概率，可分為高、中、低三檔，以一般規(guī)律而言，發(fā)生頻率高的往往是一般性風險，而發(fā)生頻率低的則是嚴重性風險或特別嚴重的風險。

3.按照稅收執(zhí)法風險造成的損失（影響）程度差異，可分為一般風險、較大風險、嚴重風險、特別嚴重風險。

4.按照稅收風險形成的原因，可分為主觀、客觀兩個方面。

當然，除上述主要四種外，也還存在其他的分類，但因關聯(lián)度不高這里不再一一贅述。

（三）征納稅收風險描述

征納稅收風險從其本質上看，可以概括歸納為三大方面：一是不能為而為之，表現(xiàn)在有禁不止，越規(guī)逾矩等。如稅務部門越權、越位，收“過頭稅”“人情稅”、越權減免和審批等；納稅人逃稅抗稅、編造虛假計稅依據(jù)、欠稅、假報出口騙取國家出口退稅等行為。二是該為而不為，表現(xiàn)在有令不行、有責不擔，有法不依，有稅不收，有險不排，有政策不執(zhí)行等。如稅務部漏征漏管、工作推諉、制度廢弛、監(jiān)督缺失等；納稅人該申報的事項不辦理，該建賬而不建賬、該核算計稅收入而不核算等。三是為而不規(guī)范，表現(xiàn)在執(zhí)法不嚴謹，執(zhí)行政策隨意，工作作風不實，工作質效不佳等。如征納雙方稅收政策執(zhí)行不到位、管理粗放、征納行為不規(guī)范等等。

（四）關于征納稅收風險控制模型（理念）

按照預防第一、糾錯第二的理念，建立風險控制模型（理念），即：預防阻止+發(fā)現(xiàn)糾錯，將關注重點從單一應對風險轉移至 “預防阻止”和“應對”并重上來。這個模型既適用于稅務部門，也完全適用于納稅人。所謂預防阻止，就是機制制度的搭建和管理，并通過有效的教育、監(jiān)督，以及流程控制，預防阻止風險的發(fā)生；所謂發(fā)現(xiàn)糾錯，一方面是在信息技術的支撐下，進行人機結合的數(shù)據(jù)分析運用，即大數(shù)據(jù)管理，通過篩選、比對發(fā)現(xiàn)疑似因子，并提出相應處置措施安排，從而達到糾正錯誤的目的；另一方面是對已經出現(xiàn)的風險，要迅速估測風險影響程度，及時組織力量排除風險。

二、稅務部門稅收執(zhí)法風險管控

（一）關于稅收執(zhí)法風險源因素分析

僅僅基于對稅收業(yè)務具有一定決策、執(zhí)行權的行為主體的稅務部門和稅務人員主觀而言，其形成風險源的主要因素有下述五個方面：

1.素質不強，業(yè)務技能不高。一支具有較高政治、業(yè)務素質和專業(yè)技能的隊伍，是不易發(fā)生或較少發(fā)生稅收業(yè)務、政務、財務、事務風險的。而相反，它的危害表現(xiàn)是要么不作為，要么亂作為。這二者均系風險所在。

2.工作方式方法失當。在工作中運用正確、恰當、合適的工作方法，會使我們的工作效果和質量事倍功半。而相反，它的危害表現(xiàn)是不講程序、不講規(guī)范、自行其是導致作為不當，而作為不當就是風險所在。

3.工作責任心缺失。責任心強是做好工作的保證條件。而相反，它的危害表現(xiàn)是不嚴格執(zhí)法、不照章辦事、管理粗放導致作為效果差，而作為效果差就是風險所在。

4.執(zhí)行落實能力弱。按照國家的法律法規(guī)、政策和工作規(guī)程與流程，切實抓好落實，就能確保不出或少出風險。而相反，它的危害表現(xiàn)是漠視法紀、政策、程序導致工作缺為、行動缺位，而缺為、缺位就是風險所在。

5.廉潔自律行為意識差。打造一支清正廉潔的隊伍能確保稅務工作做到“三公”，是能夠避免發(fā)生風險的。而相反，它的危害表現(xiàn)是以權謀私、徇私舞弊、損公利己導致違法違紀作為，而違法違紀作為就是風險所在。此外，風險意識差也是風險源產生的不可忽視的重要因素。

（二）關于稅收執(zhí)法風險的分級管理

1.分級管理的制度安排

以現(xiàn)實基礎為例，并按照全職能區(qū)分，我國目前稅務管理機構有四個層級架構形式，即：總局、省局、市局、縣局，但從有關職能的延伸看，應有六個層級架構形式，即：總局、省局、市局、縣局（科、股、稽查）、分局（所）、崗位。這六個層級構成了稅收執(zhí)法風險管理的制度安排?？梢哉f由因所處的層級不同，在稅收執(zhí)法風險的管理上就形成了差異，而這種差異的不同，直接體現(xiàn)了各自的重點不同。因此，在具體的風險控制中，各層級應根據(jù)組織賦予的分工不同，全面做好風險防控工作。比如，總局應在風險管控的機制制度搭建方面體現(xiàn)其預防職責，在大數(shù)據(jù)分析運用方面體現(xiàn)其引導下級的職責，而縣局則應在預防、應對處置方面體現(xiàn)其職責等等。

值得提出的是，國家稅務總局在《納稅人分類分級管理辦法》（稅總發(fā)〔2016〕99號）文件中，僅僅只就稅務部門在納稅人稅法遵從風險發(fā)生時的作為作了較為詳盡的要求，而并未對稅務部門執(zhí)法風險的控制作出明確的描述和具體安排。

2. 職責差異下的風險分級管理

（1）風險管控的“雙重”職責。筆者認為，在六個層級架構中，除“崗位”外，其余的五個層級，一方面既要做好各自承擔工作任務的風險管控，確保所有工作合規(guī)合法，按時完成；另一方面還要組織、指引下級單位抓好風險控制，確保整個系統(tǒng)不出或少出風險事件。此外，還負有向上級及時報告重大風險苗頭和發(fā)生重大風險事件的責任。

（2）明確崗位職責中的風險控制。據(jù)筆者觀察，在稅務部門現(xiàn)有的各個崗位職責中，包括總局已經出臺的四個《規(guī)范》，基本上沒有對崗位所涉及的風險進行要素描述，這不能不說是崗位職責的一個缺陷。我們建議，應在崗位職責中突出加入所在崗位風險的描述及控制要求。如四川省射洪縣國稅局在其制訂的“崗位說明書”中，就明確了崗位所屬的風險描述及控制要求，這一做法值得推廣和借鑒。

（3）稅權所為、職責履行，即為風險所在。風險無處不在，這是被所有人都已經認可的觀點。因此，稅務部門在稅權的行使和職責的履行過程中，會因種種原因導致可能的風險出現(xiàn)，這就要求各級稅務部門和所有的稅務人員，要牢固樹立“稅權所為、職責履行，即為風險所在”的理念，時刻繃緊風險這根弦，堅守初心，不松勁、不懈怠，做到依法行權、履職盡責、流程規(guī)范。

3. 稅收執(zhí)法風險管控的資源配置策略

稅收執(zhí)法中的風險管控，是稅收現(xiàn)代化管理的重要手段，各級稅務部門要在實踐中，充分利用“制度理念、組織機構、人員隊伍、信息技術”四大資源，積極主動管控風險。一是要樹立風險意識，推行全員全程全面分析防控理念，健全風險管控制度機制；二是要建立風險分析、估測、應對部門，持續(xù)開展風險管理工作，及時推送任務，及時處置風險；三是要加強人員風險教育培訓，使人人都成為識風險、懂風險、防風險的行家里手；四是要充分發(fā)揮信息技術的優(yōu)勢，健全完善監(jiān)控系統(tǒng)，做到機防人防同步推進；五是推行三角形人力資源配置模型，即負責事后處理的人員要少、負責事中的人員要多于事后處理的人員、負責事前預防的人員要占絕大多數(shù)，如果要用比例的形式來表示的話，就是15%、25%、60%。用這樣的結構，來體現(xiàn)稅務機關稅收風險防范的人力資源配置狀態(tài)。

（三）稅收執(zhí)法風險管控的分段和基點

1. 風險控制的階段

按照風險控制的階段劃分，稅收執(zhí)法風險的控制也有三個階段，一是事前預防，就是防患未然，其主要目的是為了降低風險發(fā)生的概率，最好的結果是完全避免風險的發(fā)生；二是事中控管，主要目的是為了在風險發(fā)生時及時阻止其繼續(xù)；三是事后處置，主要目的是為了減少風險發(fā)生造成的實際損失，建立和完善有關機制制度、措施辦法。

2.崗位是風險控制的關鍵基點

我們認為，每個稅收執(zhí)法崗位，都是風險防控的基礎和必不可少的一環(huán)，是風險控制的基點，而所在崗位的人更是其風險防控的關鍵，尤其是對基層而言，可以毫不夸張地說，崗位風險防控的成敗直接決定所在單位風險控制的好壞。如果我們每個崗位都能做到杜絕風險的發(fā)生，那么，整個稅務部門的稅收執(zhí)法就完全符合了法治稅務的目標要求。

（四）關于稅務部門稅收執(zhí)法風險的考核

對在稅收執(zhí)法過程中發(fā)生的風險事件，應根據(jù)風險的等級，實行區(qū)別對待，分類納入績效考核和給予不同的懲戒。

1.一般風險：以教育、經濟懲戒為主，并扣減績效分；

2.較大風險：以誡勉談話、經濟懲戒、行政通報為主，并扣減績效分；

3.嚴重風險：以經濟懲戒、行政處分為主，并扣減績效分；

4.特別嚴重風險：給予經濟懲戒、承擔相應法律責任，并扣減績效分。

這里需要說明的是，因納稅人履行納稅義務而造成的風險，不應納入稅務部門績效考核。

三、關于納稅人稅收（法）遵從風險的控制策略

從預防避免風險來思考，其途徑主要有：一是要有正確的稅收意識和稅收價值觀，做到依法經營，依法納稅；二是要熟知熟用財會法規(guī)、稅收法規(guī)及政策規(guī)定；三是要建立有效的內部監(jiān)督制約機制；四是要與稅務部門建立良好的、長效的風險控制合作機制；五是要引入稅務中介機構，進行稅收籌劃，化解、轉移、回避風險。從發(fā)現(xiàn)糾錯來看，一旦發(fā)生風險，要及時有效的組織人員、技術等資源，快速估測風險的等級，制定對策措施對風險進行處置，盡最大努力減少風險帶來的損失。同時在處置過程中，要及時向主管稅務部門報告，請求給予幫助，盡快化解風險。

四、關于稅收風險防控的征納互動問題

盡管征納雙方在稅收風險防控中有不同的視角，但都不僅僅只是各自單方面的事情，而是與彼此有關聯(lián)。從某種意義上看，雙方都應有所滲透、參與，其差異僅僅是角色和切入點不同而已?？傊?，是一種共治共贏的策略選擇。

（一）稅務部門對納稅人風險防控的幫助“義務”

在我國，所有的納稅人都是社會主義的建設者，經濟成果的貢獻者，是中國特色社會主義制度下的多種所有制成分。同時，這里所講的“義務”，是站在無償和稅務部門職能優(yōu)勢的角度而言，且這種幫助不是超越納稅人義務的越俎代庖?；诖?，納稅人在稅收（法）遵從方面出現(xiàn)的風險理應得到稅務部門的幫助，是稅務部門責無旁貸的職能。為此，國家稅務總局《納稅人分類分級管理辦法》（稅總發(fā)〔2016〕99號）第十八條明確規(guī)定：“風險管理事項是指圍繞分析確認納稅人稅法遵從狀況而開展的稅收管理事項”，依據(jù)這個定位，該文件對納稅人出現(xiàn)稅法遵從風險時，對稅務部門的作為規(guī)定了較為詳細、明確的分級管理要求。在這個基礎上，我們認為，從實操層面看，歸納其途徑主要有五個方面：一是要開展經常性的稅法宣傳；二是要做好政策法規(guī)輔導工作；三是適時對納稅人開展稅收（事）評估（不僅僅是納稅評估）；四是各級稅務部門要建立針對納稅人的風險提醒機制；五是要以稅務部門為主動、主導，建立良性互動的稅戶協(xié)同、溝通平臺；六是要提高信息化辦稅程度，如銀稅超市等，減少征納雙方人為因素的干擾。從現(xiàn)實看，稅務部門幫助納稅人進行風險防控已經在有效地開展這方面的工作，并取得了良好的效果。如：遂寧市國稅局在2016年8月4日在門戶網上推送的“關于開展政府性搬遷單戶風險分析的通知”，要求對納稅人各類政府補助、停業(yè)損失補償、處置各類資產等搬遷收入進行全面核實；如：四川省國稅局2016年7月15日在門戶網上推送的“關于開展購銷異常項目核查的通知”，包括國家稅務總局針對納稅人數(shù)據(jù)疑點安排的相關風險排查工作，等等，這些都是稅務部門幫助納稅人進行風險控制而開展的工作。

但需要說明的是，只有納稅人非主觀故意造成的遵從風險，才能是稅務部門幫助的對象，而因主觀故意造成的遵從風險，不應是稅務部門的幫助對象，而是要受到國家相關法規(guī)的懲戒。如逃稅、抗稅、騙稅等主觀故意的違法犯罪行為。

（二）納稅人對稅務部門稅收執(zhí)法風險防控的監(jiān)督制約作用

眾所周知，納稅人也是公民，是人民的一員，納稅人有權對稅收工作進行監(jiān)督，同時納稅人的行為也會構成對稅務部門行為的制約作用?；诖?，我們認為，納稅人對稅務部門稅收執(zhí)法風險防控具有十分重要的監(jiān)督制約作用。其主要途徑有五個方面：一是要樹立主動參與的意識，而不是成為一個“局外人”、“旁觀者”；二是納稅人要規(guī)范辦稅納稅行為；三是做到辦理稅事杜絕走“熟人路線”；四是要做到敢于對不良稅收執(zhí)法行為說“拒絕”；五是要增強稅收維權意識，對稅務部門損害自身合法權益的人和事，要通過正當途徑大膽維權。

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