新收入準則變更的原因是為了適應(yīng)經(jīng)濟高速發(fā)展的過程中，財務(wù)報告能夠相對合理的披露公司真實的經(jīng)營業(yè)績，便于投資者進行綜合考量的需要。

一、《企業(yè)會計準則—收入》修訂背景

（一）切實滿足實踐需要，解決現(xiàn)實工作問題

1.現(xiàn)實如何劃分收入準則和建造合同準則的邊界

2.如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入

3.如何判斷商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移

4.如何區(qū)分按總額還是凈額確認收入

5.對于包含多重交易安排或可變對價的復(fù)雜合同如何進行會計處理

【案例】

甲公司與羅蒙服務(wù)公司簽訂訂制一批西裝的合同，合同約定：此批西裝按照甲公司的要求制做（私人訂做），在合同簽訂日甲公司預(yù)付產(chǎn)品全部貨款，并不可返還。

思考：該企業(yè)應(yīng)如何確認收入？

【提示】商品或服務(wù)？

（二）保持我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同

國際會計準則理事會于2014年5月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡稱“國際財務(wù)報告準則第15號”），自2018年1月1日起生效。

二、新準則收入確認的核心原則和主要內(nèi)容變化

（一）核心原則

企業(yè)確認收入的方式應(yīng)當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認金額應(yīng)當反映企業(yè)因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額。

1.收入源于與客戶之間合同產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)；基于合同的權(quán)利與義務(wù)導(dǎo)致資產(chǎn)與負債的確認。按照合同約定向客戶提供或轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)，將導(dǎo)致合同履約義務(wù)的減少，進而導(dǎo)致收入的確認，即合同凈資產(chǎn)的變動是收入確認的基礎(chǔ)。

2.收入準則采用的是以分配的合同對價計量履約義務(wù)。收入的金額即等于分配給已實現(xiàn)履約義務(wù)的金額。

（二）主要內(nèi)容有哪些？

現(xiàn)行準則區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同，分別采用不同的收入確認模式。新準則不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，采用統(tǒng)一的收入確認模式。

現(xiàn)行準則收入確認時以“風險報酬轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)，而新準則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)。

【案例】

控制模型與風險報酬模型的區(qū)分

某企業(yè)簽訂一個出售產(chǎn)品的合同，交貨條件為起運點交貨（轉(zhuǎn)移所有權(quán)給客戶）。根據(jù)企業(yè)過去慣例，若運送中產(chǎn)品發(fā)生損壞或遺失，均免費提供替換品。

【解析】此慣例對企業(yè)產(chǎn)生一隱含的履行義務(wù)。

因此，而且有兩項應(yīng)履行義務(wù)：

1.提供客戶產(chǎn)品；

2.承擔運送中損失的風險。

交易價格應(yīng)分攤給兩個履行義務(wù)

當企業(yè)將產(chǎn)品交付運送人時既已履行第一項義務(wù)，（客戶取得控制），并應(yīng)確認分攤的交易價格為收入。

收入確認具體應(yīng)用方面的變化

1.規(guī)范了包含多重交易安排的合同的會計處理

2.收入確認區(qū)分為“某一時段內(nèi)”，還是在“某一時點”

3.交易價格的確定提供更多具體的指引

4.對于特殊交易的收入確認和計量提供標準

5.調(diào)整了合同取得成本的會計處理

三、“五步法”模型具體應(yīng)用與解析

1.“五步法”模型解析

第1步識別合同

第2步識別履約義務(wù)

第3步確定交易價格

第4步分攤交易價格

第5步履行義務(wù)確認收入

2.新準則五步法模型的具體應(yīng)用與實操

?識別合同

▲當企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入：

（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù)；

（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；

（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；

（4）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額；

（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

【提示】與客戶之間合同的存在是收入確認的前提，不存在與客戶合同的情況下，生產(chǎn)或提供服務(wù)僅是生產(chǎn)過程。

▲對于不符合本準則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)只有在不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應(yīng)當將已收取的對價作為負債進行會計處理。

沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認收入。

3.合同變更（內(nèi)容和價格）

（1）形成新的單獨合同（代表一個單獨合同）：

增加“可明確區(qū)分”的商品或服務(wù)；并且新增合同價款反映了其單獨售價；

（2）原合同的變更（不代表一個單獨合同）

①未履約部分可區(qū)分：原合同終止，未履約部分與合同變更合并為新合同進行會計處理（未來適用法）

②未履約部分不可區(qū)分：將該合同變更作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認收入的影響，應(yīng)當在合同變更日調(diào)整當期收入（累計追補調(diào)整法）

4.識別單項履約義務(wù)（分拆、交付內(nèi)容、計量單元）

一旦識別了合同，企業(yè)須評估條款和商業(yè)慣例，從而識別合同所承諾的商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)讓內(nèi)容（承諾）；

企業(yè)須評估哪種承諾轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)、或是哪組承諾的商品或服務(wù)應(yīng)當作為單項履約義務(wù)進行處理；

5.確定交易價格

◆交易價格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。

◆企業(yè)代第三方收取的款項（銷售稅金）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項（質(zhì)保金），應(yīng)當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。

交易價格：

※可變價格

※重大融資成分

※應(yīng)向客戶支付的對價

※非現(xiàn)金對價

四、新準則下合同成本的確認

（一）取得合同成本資本化和費用化的確定

1.企業(yè)為取得一項合同而發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當將這些成本確認為一項資產(chǎn)。

（1）取得合同的增量成本是指企業(yè)在未取得合同的情況下不會發(fā)生的成本（如銷售傭金）。

（2）企業(yè)在未取得合同的情況下原本將發(fā)生的成本，諸如設(shè)施成本和銷售人員工資，不予以資本化（無論是否簽合同）。

【案例】某企業(yè)為一家咨詢服務(wù)提供商，中了一個向新客戶提供咨詢服務(wù)的標。該企業(yè)為取得合同而發(fā)生的成本如下：

①盡職調(diào)查的外部律師費 　　　　　15000

②提交標書的差旅費 　　　　　　　25000

③銷售人員傭金 　　　　　　　　　10000

總成本　　　　　　　　　　　　　50000

問題：上述成本哪些能夠資本化？

【解析】

（1）企業(yè)為取得合同而發(fā)生的增量成本，即銷售人員傭金10000元確認為一項資產(chǎn)，企業(yè)預(yù)期通過未來的咨詢服務(wù)費收回這些成本。

（2）外部法律費用和差旅費無論是否取得合同均將發(fā)生，這些成本在發(fā)生時確認為費用。

2.簡化處理方法

如果攤銷期間等于或短于一年，則主體可選擇將取得合同的成本費用化。

（二）為履行合同發(fā)生的成本

不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)定范圍，且同時滿足下列條件的，應(yīng)當作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)：

1.該成本與一份當前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)；

2.該成本產(chǎn)生了企業(yè)將在未來用于履行履約義務(wù)的資源；

3.該成本預(yù)計能夠得到補償。

實施時間

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