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如何區(qū)分稅務(wù)籌劃與稅收違法行為?

來源: 中國會計報 編輯:張美好 2019/08/21 18:58:10  字體:

無論是理論上還是實務(wù)中,對稅務(wù)籌劃、避稅與稅收違法行為均缺乏清晰而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩x。為了正確區(qū)分稅收籌劃與稅收違法行為,有效應(yīng)對涉稅風(fēng)險,下面將以增值稅為基礎(chǔ),討論稅務(wù)籌劃與稅收違法行為的本質(zhì)和各自特征。

會計實務(wù)

稅法適用的基本模式

法律規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)邏輯結(jié)構(gòu)和稅法的基本邏輯結(jié)構(gòu)均為:事實模式+法律后果。在稅法上,事實模式稱之為稅收事實模式,將對應(yīng)的法律后果稱之為稅收法律后果。

增值稅基于交易事實而征收,故而增值稅案例中的稅收法律事實一般是指交易行為;而規(guī)范中的稅收事實模式是指交易模式。

一方面,所有實施了符合A交易模式的交易行為的主體,都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)A交易模式對應(yīng)的稅法上的法律后果;某主體是實施了符合A交易模式的交易行為的主體;所以,該主體應(yīng)當(dāng)承擔(dān)A交易模式對應(yīng)的稅法上的法律后果。

就稅收征納實體法律關(guān)系而言,當(dāng)具體的交易行為符合A交易模式的時候,如果行為人承擔(dān)了A交易模式對應(yīng)的法律后果,即為合法行為;如果逃避A交易模式對應(yīng)的法律后果,則為稅收違法行為。

另一方面,所有沒有實施符合A交易模式的交易行為的主體,都不得承擔(dān)A交易模式對應(yīng)的稅法上的法律后果。某主體沒有實施符合A交易事實模式的交易行為,所以,該主體不得承擔(dān)A交易事實模式對應(yīng)的稅法上的法律后果。

如果明知并未發(fā)生該交易行為,行為人對其開具或接受發(fā)票,除另有規(guī)定外,屬于虛開發(fā)票。

稅務(wù)籌劃的基本特征

在稅務(wù)籌劃中,行為主體選擇讓自己承擔(dān)更低稅款的交易行為,即在不同交易方式中,選擇了讓自己承擔(dān)更低稅款的交易行為,但是,對交易行為的稅收處理是符合稅法規(guī)定的。

比如,為實現(xiàn)同一商業(yè)目的,行為人可以選擇符合A、B、C3種交易模式的交易行為,行為人如果覺得選擇符合交易模式A的交易行為稅款更低,選擇了符合交易模式A的交易行為(簡稱“交易行為A”),則屬于稅務(wù)籌劃或避稅,對行為人的稅收行為是否違法的評價只能建立在已經(jīng)選擇的交易行為的基礎(chǔ)上,禁止以并未出現(xiàn)的交易行為B、交易行為C作為評價基礎(chǔ)。

行為人為達(dá)到同一商業(yè)目的,而選擇稅收負(fù)擔(dān)較低的交易行為的安排時,當(dāng)選擇或設(shè)計的交易行為明顯沒有商業(yè)價值(與其經(jīng)濟實質(zhì)明顯不符)且僅是為了稅收利益,稱之為避稅;在其他情況下,選擇或設(shè)計稅收負(fù)擔(dān)較低的交易行為的,稱之為稅務(wù)籌劃。

稅收違法行為的本質(zhì)和特征

稅收違法行為的本質(zhì),是對交易行為的稅收處理不符合稅法的規(guī)定,即在交易行為已經(jīng)確定(含已經(jīng)確定無該類交易行為)的情況下,對已經(jīng)確定的交易行為本身的稅收處理不符合稅法規(guī)定。

稅法上的違法評價,只能基于已經(jīng)確定的交易行為,不得評價交易行為本身是否合法,并且交易行為的合法與否、合理與否均與稅法的違法評價沒有因果關(guān)系。

如果行為人實施的是B交易行為,但是通過虛假手段偽裝成A交易行為,并按照A交易行為進(jìn)行稅收處理,則屬于典型的稅收違法行為。

實體的稅收違法行為通常有以下3種情況:

一是掩飾已經(jīng)發(fā)生的交易行為的真實情況。最常見的是納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,或者虛假申報。這些都是在交易行為已經(jīng)確定的情況下,通過這些方式掩飾真實的交易行為。

二是偽造并未發(fā)生的交易行為。這里主要見于虛開發(fā)票。行為人并未發(fā)生相應(yīng)的交易,偽造相關(guān)的證據(jù),用以證明自己發(fā)生了相應(yīng)的交易行為,進(jìn)而達(dá)成不繳納或少繳納稅款的目的。

三是拒絕對已經(jīng)發(fā)生的交易行為依法進(jìn)行稅收處理。比如,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報、抗稅、拒絕繳納稅款、逃避追繳欠稅等。

總之,稅收違法行為是對納稅義務(wù)(含發(fā)票行為)的處理不符合稅法規(guī)定;而稅務(wù)籌劃和避稅均是減輕或避免納稅義務(wù)的產(chǎn)生,但是選擇的交易行為的稅法處理是符合稅法規(guī)定的。需要注意的是,實質(zhì)重于形式原則禁止用于稅收違法性原則,只要對納稅人基于法律形式的交易的稅法處理符合稅法規(guī)定,就不得判定稅收違法行為,但可以在符合條件時進(jìn)行納稅調(diào)整。

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