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房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)售房產(chǎn)完工后,應(yīng)何時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本和收入?

來(lái)源: 中國(guó)稅務(wù)報(bào) 編輯:張美好 2019/11/06 14:48:45  字體:

最近,遇到了這樣一個(gè)案例:房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)售未完工房產(chǎn),在房產(chǎn)竣工后未及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本和收入,進(jìn)行稅會(huì)差異調(diào)整,給自身帶來(lái)了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

 案例 

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)甲公司于2017年5月開(kāi)始預(yù)售一處樓盤(pán),合同約定的房產(chǎn)交付時(shí)間為2019年10月。該樓盤(pán)于當(dāng)年售罄,累計(jì)實(shí)現(xiàn)預(yù)售收入1億元。2018年6月,樓盤(pán)竣工,甲公司隨即辦理了竣工備案,并結(jié)算計(jì)稅成本4000萬(wàn)元。

對(duì)于企業(yè)應(yīng)何時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本和收入,稅企雙方存在爭(zhēng)議。

甲公司財(cái)務(wù)人員認(rèn)為

應(yīng)于2019年確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本,計(jì)算完工產(chǎn)品實(shí)際毛利額,并轉(zhuǎn)回銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額。根據(jù)《企業(yè)所得稅年度申報(bào)表(2017年版)》附表A105010《視同銷(xiāo)售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》的填表說(shuō)明,銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品確認(rèn)的銷(xiāo)售收入,指此前年度已按預(yù)計(jì)毛利額征收所得稅,本年度結(jié)轉(zhuǎn)為完工產(chǎn)品,會(huì)計(jì)上符合收入確認(rèn)條件,當(dāng)年會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的銷(xiāo)售收入金額。轉(zhuǎn)回的銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額,指此前年度已按預(yù)計(jì)毛利額征收所得稅,本年度結(jié)轉(zhuǎn)為完工產(chǎn)品,會(huì)計(jì)核算上確認(rèn)為銷(xiāo)售收入,轉(zhuǎn)回原按稅收規(guī)定預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算的金額。而房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算,一般以交樓時(shí)間確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入實(shí)現(xiàn)。據(jù)此,企業(yè)在2019年基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算要求所確認(rèn)的收入,同樣符合稅務(wù)處理要求,符合填表規(guī)定。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為

應(yīng)在2018年度結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品,計(jì)算實(shí)際毛利額,同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額,并入當(dāng)年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào),以下簡(jiǎn)稱(chēng)31號(hào)文件)第三條的規(guī)定,除土地開(kāi)發(fā)之外,其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的,應(yīng)視為已經(jīng)完工:一是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案;二是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用;三是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。據(jù)此,企業(yè)已經(jīng)在2018年度辦理竣工備案,符合31號(hào)文件所規(guī)定的產(chǎn)品完工時(shí)間,應(yīng)于2018年結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本。同時(shí),由于企業(yè)延遲結(jié)轉(zhuǎn),可能使得2018年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額少計(jì)收入,造成了稅款的少繳,則需要補(bǔ)繳稅款,并繳納相應(yīng)的滯納金。

 分析 

筆者認(rèn)為,企業(yè)應(yīng)該在2018年度結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本,并按照31號(hào)文件的規(guī)定,相應(yīng)作出納稅調(diào)整。

根據(jù)31號(hào)文件第六條的規(guī)定,企業(yè)通過(guò)簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入,應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。但由于企業(yè)完工結(jié)算前,尚不能準(zhǔn)確核算計(jì)稅成本,為此,應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額,計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后,再計(jì)算其實(shí)際毛利額。

同時(shí),根據(jù)31號(hào)文件第三十五條的規(guī)定,開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工以后,企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前,選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日,不得滯后。凡已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本,據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整,并按《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處理。

筆者認(rèn)為,31號(hào)文件與《視同銷(xiāo)售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》填表說(shuō)明,兩者的著眼點(diǎn)不同,但實(shí)際并不沖突?!兑曂N(xiāo)售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》填表說(shuō)明,之所以強(qiáng)調(diào)“會(huì)計(jì)上符合收入確認(rèn)條件”或者“會(huì)計(jì)核算確認(rèn)為銷(xiāo)售收入”,主要是為了避免企業(yè)僅在該表中填報(bào)“轉(zhuǎn)回銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額”欄次,而未在會(huì)計(jì)或者稅務(wù)上確認(rèn)銷(xiāo)售收入,并計(jì)算實(shí)際毛利額,進(jìn)而產(chǎn)生申報(bào)錯(cuò)誤,造成少繳稅款。當(dāng)然,如果在會(huì)計(jì)核算上,企業(yè)尚不符合收入確認(rèn)條件,暫時(shí)也不應(yīng)通過(guò)該表進(jìn)行納稅調(diào)整。

 建議 

實(shí)務(wù)中,企業(yè)如果發(fā)生先預(yù)售后完工的情形,應(yīng)該在辦理竣工備案年度結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際毛利額,同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額,通過(guò)《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》“其他”欄次進(jìn)行納稅調(diào)整。待企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本的當(dāng)年,再通過(guò)《企業(yè)所得稅年度申報(bào)表》附表A105010《視同銷(xiāo)售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》的“轉(zhuǎn)回銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品預(yù)計(jì)毛利額”欄次進(jìn)行調(diào)整,并注意附表與主表相應(yīng)欄次的調(diào)整。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目周期長(zhǎng)、涉及稅款大,容易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此,建議房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)稅人員,加強(qiáng)相關(guān)政策文件的系統(tǒng)學(xué)習(xí),正確理解不同文件規(guī)定的內(nèi)涵和側(cè)重點(diǎn)。如果存在困惑,應(yīng)及時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通交流,避免因政策理解存在偏差導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

本文刊發(fā)于《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2019年11月1日B3版

作者:林輝,國(guó)家稅務(wù)總局佛山市順德區(qū)稅務(wù)局

來(lái)源:中國(guó)稅務(wù)報(bào)

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