最近，遇到了這樣一個案例：房地產開發(fā)企業(yè)預售未完工房產，在房產竣工后未及時結轉成本和收入，進行稅會差異調整，給自身帶來了稅務風險。

 案例 

房地產開發(fā)企業(yè)甲公司于2017年5月開始預售一處樓盤，合同約定的房產交付時間為2019年10月。該樓盤于當年售罄，累計實現(xiàn)預售收入1億元。2018年6月，樓盤竣工，甲公司隨即辦理了竣工備案，并結算計稅成本4000萬元。

對于企業(yè)應何時結轉成本和收入，稅企雙方存在爭議。

甲公司財務人員認為

應于2019年確認收入并結轉相應成本，計算完工產品實際毛利額，并轉回銷售未完工產品預計毛利額。根據(jù)《企業(yè)所得稅年度申報表（2017年版）》附表A105010《視同銷售和房地產開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調整明細表》的填表說明，銷售未完工產品轉完工產品確認的銷售收入，指此前年度已按預計毛利額征收所得稅，本年度結轉為完工產品，會計上符合收入確認條件，當年會計核算確認的銷售收入金額。轉回的銷售未完工產品預計毛利額，指此前年度已按預計毛利額征收所得稅，本年度結轉為完工產品，會計核算上確認為銷售收入，轉回原按稅收規(guī)定預計計稅毛利率計算的金額。而房地產企業(yè)的會計核算，一般以交樓時間確認主營業(yè)務收入實現(xiàn)。據(jù)此，企業(yè)在2019年基于權責發(fā)生制的會計核算要求所確認的收入，同樣符合稅務處理要求，符合填表規(guī)定。

稅務機關認為

應在2018年度結轉完工產品，計算實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，并入當年度企業(yè)應納稅所得額。根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉》（國稅發(fā)〔2009〕31號，以下簡稱31號文件）第三條的規(guī)定，除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產品符合下列條件之一的，應視為已經(jīng)完工：一是開發(fā)產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案；二是開發(fā)產品已開始投入使用；三是開發(fā)產品已取得了初始產權證明。據(jù)此，企業(yè)已經(jīng)在2018年度辦理竣工備案，符合31號文件所規(guī)定的產品完工時間，應于2018年結轉收入和成本。同時，由于企業(yè)延遲結轉，可能使得2018年度企業(yè)所得稅應納稅所得額少計收入，造成了稅款的少繳，則需要補繳稅款，并繳納相應的滯納金。

 分析 

筆者認為，企業(yè)應該在2018年度結轉完工產品成本，并按照31號文件的規(guī)定，相應作出納稅調整。

根據(jù)31號文件第六條的規(guī)定，企業(yè)通過簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認銷售收入的實現(xiàn)。但由于企業(yè)完工結算前，尚不能準確核算計稅成本，為此，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產品完工后，再計算其實際毛利額。

同時，根據(jù)31號文件第三十五條的規(guī)定，開發(fā)產品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前，選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發(fā)產品在完工年度未按規(guī)定結算計稅成本，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據(jù)此進行納稅調整，并按《稅收征收管理法》的有關規(guī)定對其進行處理。

筆者認為，31號文件與《視同銷售和房地產開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調整明細表》填表說明，兩者的著眼點不同，但實際并不沖突?！兑曂N售和房地產開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調整明細表》填表說明，之所以強調“會計上符合收入確認條件”或者“會計核算確認為銷售收入”，主要是為了避免企業(yè)僅在該表中填報“轉回銷售未完工產品預計毛利額”欄次，而未在會計或者稅務上確認銷售收入，并計算實際毛利額，進而產生申報錯誤，造成少繳稅款。當然，如果在會計核算上，企業(yè)尚不符合收入確認條件，暫時也不應通過該表進行納稅調整。

 建議 

實務中，企業(yè)如果發(fā)生先預售后完工的情形，應該在辦理竣工備案年度結轉實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，通過《企業(yè)所得稅納稅申報表》“其他”欄次進行納稅調整。待企業(yè)在會計核算中確認收入并結轉成本的當年，再通過《企業(yè)所得稅年度申報表》附表A105010《視同銷售和房地產開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調整明細表》的“轉回銷售未完工產品預計毛利額”欄次進行調整，并注意附表與主表相應欄次的調整。

房地產開發(fā)項目周期長、涉及稅款大，容易產生稅務風險。因此，建議房地產企業(yè)的財稅人員，加強相關政策文件的系統(tǒng)學習，正確理解不同文件規(guī)定的內涵和側重點。如果存在困惑，應及時與主管稅務機關溝通交流，避免因政策理解存在偏差導致稅務風險。

本文刊發(fā)于《中國稅務報》2019年11月1日B3版

作者：林輝，國家稅務總局佛山市順德區(qū)稅務局

來源：中國稅務報

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