2003年度中國注冊會計師雜志問題解答

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　　問：長期股權投資差額的攤銷期限是否不分借差或貸差，攤銷期限都是不超過10年？如果產生貸差應如何進行會計處理？

　　答：長期股權投資在采用權益法核算的情況下，如果初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額按一定的期限平均攤銷，計入損益。具體的攤銷期限為：合同中規(guī)定了投資期限的，應按合同約定的投資期限攤銷；合同中沒有規(guī)定投資期限的，按不超過10年的期限攤銷。

　　根據(jù)《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》（2003年3月17號財會[2003]10號）的規(guī)定，企業(yè)采用權益法核算長期投資時，長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，作為股權投資差額，應分別情況進行會計處理：初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，借記“長期股權投資——××單位（股權投資差額）”科目，貸記“長期股權投資——××單位（投資成本）”科目，并按規(guī)定的期限攤銷計入損益；初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，借記“長期股權投資——××單位（投資成本）”科目，貸記“資本公積——股權投資準備”科目。

　　因此，長期股權投資差額應按借差和貸差分別處理，借差按確定的期限分期攤銷，而貸差則計入資本公積科目。

　　問：在《會計》教材第86頁的例題中“（4）計算再次投資的股權投資差額”下有一步將按追溯調整法計算的“損益調整”再調整為“投資成本”明細科目，這個分錄是什么意思？為什么要將它調整進投資成本明細科目？

　　答：根據(jù)《企業(yè)會計準則——投資》的規(guī)定，投資企業(yè)因追加投資等原因對長期股權投資的核算從成本法改為權益法，應自實際取得對被投資單位控制、共同控制或對被投資單位實施重大影響時，按股權投資的賬面價值（不含股權投資差額）作為初始投資成本，初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益的差額，作為股權投資差額。

　　因此，該例題首先對原按成本法核算的股權投資進行追溯調整，重新確定了長期股權投資的三個明細科目“投資成本”、“損益調整”和“股權投資差額”的金額。在追加投資時，新的初始投資成本應按股權投資的賬面價值（不含股權投資差額）加上追加的投資成本確定，而此時的長期股權投資的賬面價值中包含“損益調整”明細科目的金額，因此，必須將追溯調整后的“損益調整”明細科目的金額調整到“投資成本”明細科目。

　　問：教材第114頁，關于固定資產后續(xù)支出通常的處理方法中指出經營租賃方式租入的固定資產發(fā)生的改良支出，應單設“1503經營租入固定資產改良”科目核算，為什么經營租賃租入的固定資產發(fā)生的改良支出要計提折舊？

　　答：在通常情況下，經營租入固定資產不確認為企業(yè)的固定資產，即企業(yè)固定資產賬戶及資產負債表中固定資產項目中均不包括經營租入的固定資產價值。如果企業(yè)對經營租入的固定資產進行改良使可能流入企業(yè)經濟利益超過了原先的估計，即符合有關固定資產后續(xù)支出資本化條件的，則因改良而發(fā)生的支出可以計入固定資產價值。由于經營租入固定資產未作為企業(yè)固定資產管理，其發(fā)生的改良支出不能直接計入該項固定資產的價值，因此，《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》（2003年3月17號財會[2003]10號）規(guī)定，對于經營租入固定資產改良支出符合資本化條件的，作為固定資產，并單設“1503經營租入固定資產改良”科目核算，同時在剩余租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用合理的方法單獨計提折舊。至于經營租入固定資產改良支出能否資本化，應當根據(jù)固定資產準則中有關固定資產定義及后續(xù)支出的相關規(guī)定做出合理的判斷。

　　問：《會計》教材第313頁指出，在不附或有條件的債務重組中，如果債權人將來應收金額大于應收債權賬面余額的，在債務重組時不做賬務處理。請問，這里的不處理是對整個債權都不處理呢，還是就對應收金額大于應收債權賬面余額的部分不進行處理呢？

　　答：對于不附或有條件的債務重組來說，債權人將來應收金額大于應收債權賬面余額的，在債務重組日不做賬務處理是指，不對應收債權的賬面余額予以調整，當然也包括應收金額大于應收債權賬面余額的部分。通常情況下，發(fā)生債務重組時，債權人應當將應收債權的賬面余額調整為將來應收金額。但對于將來應收金額大于應收債權賬面余額的情況下，為遵循謹慎性原則的要求，《企業(yè)會計準則——債務重組》中規(guī)定，在修改其他債務條件后，如果債權人的應收金額大于應收債權賬面余額，或債權人應收金額等于應收債權賬面余額的，在債務重組時不作賬務處理，但應在備查簿中登記。待實際收到債權時，以實際收到的金額大于應收債權賬面余額的金額，沖減當期財務費用。

　　《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》（2003年3月17號財會[2003]10號）同時規(guī)定，在債權人已對重組債權計提了壞賬準備的情況下，如果實際收到的現(xiàn)金金額大于重組債權的賬面價值，債權人應按實際收到的現(xiàn)金，借記“銀行存款”科目，按該項重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”或“其他應收款”科目，按其差額，借記“壞賬準備”科目。在期末，再調整對該項重組債權已計提的壞賬準備。但如果企業(yè)濫用會計估計，不恰當?shù)赜嬏崃藟馁~準備，應作為重大會計差錯，按重大會計差錯的規(guī)定進行會計處理。

　　問：在面值發(fā)行或溢價發(fā)行股票時，發(fā)行費用在大于溢價時，是作為當期損益還是作為長期待攤費用處理？

　　答：根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費或傭金等相關費用，減去股票發(fā)行凍結期間的利息收入后的余額，從發(fā)行股票的溢價中不夠抵銷的，或者無溢價的，應按重要性原則予以處理，若金額較小，直接計入當期損益；若金額較大，可作為長期待攤費用，在不超過2年的期限內平均攤銷，計入損益?！稌嫛方滩牡?27頁介紹了處理方法。

　　問：在《會計》教材中計算固定資產清理凈損益時，是以清理收入—清理費用—折余價值—稅金計算而得，而在《稅法》教材中指出，固定資產轉讓凈收益計算是以清理收入減清理費用，并以清理收入計算營業(yè)稅和城建稅等稅金，為何沒有扣除固定資產的折余價值，這點應以什么為準？在清理時計算的營業(yè)稅和城建稅教育費附加是計入“固定資產清理”科目，還是計入“主營業(yè)務稅金及附加”科目？

　　答：按《稅法》教材，對于固定資產清理凈收益的計算是分別計算的，即先確定收入總額為清理收入，然后再確定準予扣除的部分（即轉讓固定資產的成本，也就是固定資產的折余價值），再扣除費用（清理費用），再扣除稅金（應當繳納的稅金及附加），然后再據(jù)此計算出清理凈損益。而按《會計》教材，固定資產清理所發(fā)生的收入和支出均通過“固定資產清理”科目核算，因此，在固定資產清理完成后“固定資產清理”科目的余額就是固定資產清理的凈損益。所以，從這點來說，兩本教材的計算方法并沒有差異。

　　其次，固定資產清理中發(fā)生的相關稅費是與所清理的固定資產密切相關的，如果為房屋建筑物等不動產類的固定資產，其轉讓時應當計算營業(yè)稅等稅金；如果為動產類的固定資產，則轉讓可能需要交納增值稅（現(xiàn)行稅率為4％，并減半征收，不得抵扣）等稅金。按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，企業(yè)清理固定資產發(fā)生的各項稅費均應計入“固定資產清理”科目。

　　問：企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，《稅法》教材要求在開始生產、經營月份的次月起，在不短于5年的期限內分期扣除，而《會計》教材卻要求在開始生產、經營月份當月一次攤銷，在計算所得稅時，此項目是否應作為納稅調整項目？

　　答：該差異屬于納稅調整項目，在企業(yè)采用納稅影響會計法下，該差異屬于可抵減時間性差異。

　　問：企業(yè)在計算應納稅所得額時，準予從收入總額中扣除的項目為何包含土地增值稅？計提及交納土地增值稅的有關賬務處理是什么？計提及交納關稅的賬務處理？

　　答：按照稅法規(guī)定，只有增值稅為價外稅，與企業(yè)的會計利潤無關，而其他稅金均屬于價內稅，可以在收入總額中予以扣除。

　　計提及交納土地增值稅的會計處理，請參見《會計》教材第138頁。計提及交納關稅時，屬于進口關稅的，一般直接計入某項資產的價值，屬于出口關稅的，一般直接作為出口成本。

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　　問：我在學習2003年《審計》教材時發(fā)現(xiàn)，今年教材中有關審計一般目的的解釋是：公允性、合法性，而2002年以前的《審計》教材則是：公允性、合法性、一貫性，請問為什么缺少了“一貫性”？

　　答：這是按照新修訂的《獨立審計準則第7號——審計報告》的有關規(guī)定而修訂的。該準則在2003年4月進行了修訂，并于2003年7月1日起開始實施。一貫性是指會計處理方法的選用符合一貫性原則。從審計理論和實務看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準則將意見段中的“一貫性”刪除。

　　問：審計報告、驗資報告、盈利預測審核報告和內部控制審核報告中收件人名稱有何區(qū)別，為何有時為“公司”、有時為“全體股東”？

　　答：注冊會計師在提供不同專業(yè)服務時，業(yè)務報告的收件人應為該項業(yè)務的委托人。如果委托人是有限責任公司或股份有限公司的股東，則業(yè)務報告的收件人應當是“××公司全體股東”。如果委托人是有限責任公司或股份有限公司的董事會，則業(yè)務報告的收件人應當是“××公司董事會”或“××公司”。

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　　問：盈余公積金用于發(fā)放股利的程序是什么？

　　答：以盈余公積金發(fā)放股利有兩種形式，一是股票股利，一是現(xiàn)金股利。

　　以盈余公積金發(fā)放股票股利類似于以資本公積金轉增股本。

　　以盈余公積金發(fā)放現(xiàn)金股利一般是在公司發(fā)生虧損時，為了維護公司股票信譽的情況下發(fā)生的。在這種情況下，公司首先應當以盈余公積金彌補虧損，然后再以盈余公積金發(fā)放現(xiàn)股利。以盈余公積金發(fā)放現(xiàn)金股利，需要經過股東大會以特別決議批準。

　　按照公司法的規(guī)定，無論是以盈余公積金發(fā)放現(xiàn)金股利還是股票股利，在支付股利后的法定盈余公積金不得低于注冊資本的25%.

　　問：除權日與除息日究竟誰在前，誰在后？

　　答：股份有限公司向股東支付股利一般有三個日期，即股利宣告日、股權登記日和股利支付日。股利宣告日是公司董事會將股利支付情況予以公告的日期，公告中將宣布每股支付的股利、股權登記期限、除去股息的日期和股利支付日期。股權登記日是確定有權領取股利的股東有資格登記截止日期，只有在股權登記日前在公司股東名冊上有名的股東，才有權分享股利。股利支付日是公司向股權登記日股東發(fā)放股利的日期。

　　對于公司股票來說，有普通股與優(yōu)先股之分，普通股可以獲得股利，優(yōu)先股只能獲得優(yōu)先股息。一般來說，除權日是針對普通股而言的，也稱為除權交易日，是指股權登記日后的第二個交易日，即從該日開始購買公司普通股票的投資者將不能取得公司上一個宣告日公布的股利。而除息日則是針對優(yōu)先股的，也稱除息交易日。因此從這個意義上說除權日和除息日是不能分出誰在前誰在后的。由于兩者具有相同的內涵，通常將二者統(tǒng)稱為除權除息日。

　　問：為什么說股票回購是導致企業(yè)資本變動的股利形式？為何在教材中介紹股利形式沒有股票回購的內容？

　　答：股票回購一般是發(fā)行股票的公司購回已發(fā)行的股份，其目的是為了為降低資本總額或因公司股票市價過低而“投資于自已的股票”。按照信號效應理論，股票回購會產生信號效應，即“公司管理當局認為該公司的股票價格已被低估”的信號，而使公司的股票價格回升，從而使公司的股票持有者獲得資本利得。同時，由于公司回購股票而使公司的每股收益因此而提高，也會使公司股票價格上升。從這個意義上說股票回購是導致企業(yè)資本變動的一種股利形式，即間接支付股利。

　　但是，股票回購在我國還沒有被法律所認可，同時因其是一種間接支付股利的方式，因此，在我們編寫的教材中未將其作為股利的一種支付形式。

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　　問：在計算進口貨物應繳增值稅時的組成計稅價格中包含有消費稅，非進口貨物應繳增值稅計算中若用組成計稅價格來計稅，是否包含消費稅，若不包含，此時消費稅與增值稅的計稅依據(jù)是相同嗎？

　　答：在視同銷售貨物行為的情況下，稅法規(guī)定，可以核定銷售額，即可按組成計稅價格確定銷售額。如果該征收增值稅的貨物，同時又征收消費稅的，其組成計稅價格應當加計消費稅額。該組成計稅價格與應交消費稅的組成計稅價格是相同的。詳細解釋請參閱《稅法》教材第30頁和第78頁有關的說明。

　　問：收回委托加工的藥酒直接用于銷售，取得專用發(fā)票上注明的加工費8萬元，加工單位代收代繳的消費稅1.8萬元，在計算增值稅進項稅額時，是否還包含消費稅額，即以加工費加上消費稅的合計9.8萬元×17%計算？

　　答：不應當包括消費稅額。在提供加工、修理、修配等應稅勞務的情況下，加工費就是受托方的銷售額，而且稅法中已經明確，計算增值稅的銷售額是指納稅人銷售貨物或提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但價外費用中不包括：向購買方收取的銷項稅額、受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅以及符合條件的代墊運費。因此，按本題中所給出的條件，計算委托加工應納增值稅為8萬元×17%.

　　問：第38頁中“四、銷售特定貨物應納稅額的計算”中，請解釋“（三）經有權機關批準的免稅商店零售免稅貨物?！泵舛愂敲獾氖裁炊?，如果免的是增值稅，為什么又征收4％的增值稅？

　　答：免稅商店是指免征進口或出口關稅的商店，并不免征增值稅。

　　問：教材中說增值稅因其屬價外稅，故不屬于企業(yè)所得稅應納稅所得額的扣除項目，請給予解釋？

　　答：從計稅原理來說，增值稅是對商品生產和流通中各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進行征稅。由于新增價值或商品附加值難以計算和把握，因此現(xiàn)行增值稅采用了間接計算的辦法，即按銷售額計算稅款，然后再扣除上一環(huán)節(jié)已繳納的增值稅，其余額即為納稅人應繳的增值稅款。因此，增值稅是在銷售貨物或提供應稅勞務之外繳納的稅款，即通常所稱的價外稅。

　　價外稅是獨立于價格以外的附加稅，不包括在商品的價格之中，故計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時，不能從收入總額中扣除增值稅稅額。

　　問：企業(yè)所得稅法中公益、救濟性的捐贈在年納稅所得額3%以內準予扣除，后面又講到四種情況的捐贈可以全額扣除。全額扣除的數(shù)額是否受到3%的限制？是否可以超過3%？

　　答：企業(yè)所得稅法中所指的公益、救濟性捐贈是指納稅人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。對于公益、救濟性捐贈，企業(yè)所得稅法明確的是按應納稅所得額的3％以內可以扣除，超過部分不予扣除。對于向紅十字事業(yè)、老年服務機構、農村義務教育以及公益性青少年活動場所的捐贈，準予全額扣除，不受到3％的限制。國家另有規(guī)定者，從其規(guī)定。

　　問：收回以前年度確認的壞賬損失，用直接法時，借記應收賬款，貸記管理費用；用備抵法時，借記應收賬款，貸記壞賬準備，年末時計提或沖銷壞賬準備，以減少管理費用，兩種方法都使得當年會計利潤增加，從而所得稅也增加，為何在我看到的“稅法考試輔導習題集”中都將收回以前年度確認的壞賬損失作為項目，在會計利潤的基礎上調增應納稅所得額？

　　答：根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的壞賬損失，原則上應按實際發(fā)生額據(jù)實扣除，也可以在報經稅務機關批準的情況下，提取壞賬準備。對于提取壞賬準備的企業(yè)來說，發(fā)生壞賬損失時，應沖減已提取的壞賬準備，超過已提取的壞賬準備的部分，可以在發(fā)生當期直接扣除。當收回以前年度已核銷的壞賬時，應相應增加當期的應納稅所得額。因此從這個意義上說，稅法與會計的處理是基本相同的。

　　但在“企業(yè)所得稅年度納稅申報表”中，對于以備抵法核算壞賬準備的企業(yè)來說，則要分別按兩個項目填列，一是在“扣除項目”中的“增提的壞賬準備金”；二是“應納稅所得額和應納稅額的計算”中的“壞賬損失納稅調整額”和“壞賬準備納稅調整額”。這又與會計上利潤表的格式有所差別。由于我們沒有看到你所說的“稅法考試輔導習題集”，故無法對你所說的“在會計利潤的基礎上調增應納稅所得額”的說法予以解釋。

　　問：什么是分保險業(yè)務、初保人、分保人、初保業(yè)務？教材中說對分保人取得的分保費收入不再征收營業(yè)稅，而有關習題中又說分保險業(yè)務的初保人是營業(yè)稅的扣繳義務人。請問：這里是否存在矛盾之處？初保人發(fā)生分保險業(yè)務、以及代扣繳納營業(yè)稅時的會計處理分別是什么？

　　答：保險是指將通過契約形式集中起來的資金，用以補償被保險人的經濟利益的活動。初保業(yè)務是受保人（或初保人）第一次接受的某項保險業(yè)務，與工程作業(yè)的總承包人總承包某項工程大體相當。你所說的“教材中說對分保人取得的分保費收入不再征收營業(yè)稅，而有關習題中又說分保險業(yè)務的初保人是營業(yè)稅的扣繳義務人，兩種說法是一致的，正因為分保險業(yè)務的初保人是營業(yè)稅的扣繳義務人，對分保人取得的分保費收入不再征收營業(yè)稅。

　　財政部注冊會計師全國統(tǒng)一考試委員會辦公室