《中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》知識(shí)點(diǎn)總結(jié)：債務(wù)重組

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負(fù)債

　　定場詩：月落烏啼霜滿天，江楓漁火對愁眠，去蘇城外寒山寺，進(jìn)門得花錢。

　　話說中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是中級考試最難的一門，那究竟難在哪里呢？本人以為難在難以理解。難在教材比較枯燥無味。倘若以理解知識(shí)的角度或者是考生的角度來看待這個(gè)資產(chǎn)，擺脫客觀介紹的口氣，那么知識(shí)點(diǎn)就不會(huì)近在眼前卻又遠(yuǎn)在天邊。所以本連載希望能以考生的理解的角度說說教材中的知識(shí)點(diǎn)，幫助大家先理解后記憶，學(xué)習(xí)變的更輕松。

　　一、主要賬務(wù)處理

　　應(yīng)付職工薪酬

　　應(yīng)付職工薪酬的計(jì)提是沒有什么難度的，基本上不會(huì)考查的太深，因?yàn)槁毠ば匠甑挠?jì)提是成本會(huì)計(jì)的內(nèi)容了，教材中都沒有涉及多愛后，所以一般的知道就可以了，比如直接是生產(chǎn)第一線的人，那人工支出肯定就是企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的成本支出了，因?yàn)閷儆诒仨毜娜肆ν度?，薪酬?jì)入成本沒有什么好說的。其他的人就不一定了，比如說銷售人員和管理人員，這個(gè)本身就和產(chǎn)品沒有必然的聯(lián)系，也就是說不管產(chǎn)品生產(chǎn)多少、生產(chǎn)不生產(chǎn)都是要發(fā)生管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用的，因此這個(gè)費(fèi)用，所以叫做期間費(fèi)用，也就是每人要的孩子，跟哪個(gè)產(chǎn)品都有關(guān)系，那最終結(jié)果就是跟誰也沒有關(guān)系。這部分人的薪酬就是在企業(yè)的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用中核算了。

　　非貨幣性職工薪酬

　　其實(shí)非貨幣性職工薪酬就是把外購的、自產(chǎn)的、委托加工的用于個(gè)人消費(fèi)的情況，有的人習(xí)慣上把集體福利和個(gè)人消費(fèi)聯(lián)系在一起，認(rèn)為集體福利就是個(gè)人消費(fèi)，實(shí)際上是不一樣的，主要區(qū)別是在稅法上，用于集體福利相當(dāng)于是內(nèi)部領(lǐng)用了，這個(gè)產(chǎn)品沒有出企業(yè)，沒有現(xiàn)金流入，就像是在建工程領(lǐng)用一樣，本質(zhì)上就是自己的東西，生是工廠的人，死是工廠的鬼，所以肯定是不能一家人說兩家話，確認(rèn)收入是對嫁出去的姑娘，也就是出廠的東西，所以企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)用是不能確認(rèn)收入的。個(gè)人消費(fèi)就不一樣了，也就是說個(gè)人消費(fèi)是給了職工，讓職工帶回家了，本質(zhì)上這不就是銷售嗎？實(shí)際上就相當(dāng)于是工廠給職工發(fā)了錢，然后職工拿錢統(tǒng)一買了工廠自己生產(chǎn)的東西或者是外購的東西，最終結(jié)果就是說發(fā)東西就是實(shí)質(zhì)上的工資發(fā)放，而且也是實(shí)質(zhì)上的銷售。因?yàn)槟銢]有發(fā)工資，而是用產(chǎn)品替代了，實(shí)際上這筆沒發(fā)的工資就是你的收入了，因此稅務(wù)局肯定是不會(huì)放過你的，而且考慮這這個(gè)實(shí)際的現(xiàn)金流入，那么會(huì)計(jì)上也開始確認(rèn)收入了，這點(diǎn)會(huì)計(jì)還是遵循了本質(zhì)上的銷售這個(gè)原則。

　　由此可以推廣一下，不管是外購的還是自產(chǎn)的委托加工的用于對外投資，或者是非貨幣性自產(chǎn)交換，雖然沒有現(xiàn)金流入，但是是有非貨幣性資產(chǎn)換進(jìn)來的，那么稅務(wù)部門有理由相信你是先把東西給賣了，然后拿錢買回了你所謂的換進(jìn)來的東西，最終結(jié)果是一樣的，你百口莫辯，稅務(wù)局可不是福爾摩斯，你的情況都能了解清楚，就算是能行稅務(wù)局也沒有那閑工夫聽你解釋。會(huì)計(jì)上對于對外投資一般要確認(rèn)收入，就是說本質(zhì)上有現(xiàn)金或者是等價(jià)物流入企業(yè)了，那么確認(rèn)銷售就是天經(jīng)地義了。這樣來考慮的話，內(nèi)部領(lǐng)用沒有經(jīng)濟(jì)利益流入，所以確認(rèn)收入基本上沒有底氣；無償贈(zèng)與他人的情況，也是所有權(quán)轉(zhuǎn)移了，但是并沒有實(shí)際上的經(jīng)濟(jì)利益流入，所以會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入。有一個(gè)原則是不管會(huì)計(jì)上收入是否確認(rèn)，稅法上不管你怎么折騰，一律給我納稅。

　　借：應(yīng)付職工薪酬

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入（自產(chǎn)、委托加工）

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　借：應(yīng)付職工薪酬

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入（外購）

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

　　之所以外購和自產(chǎn)的產(chǎn)品存在差別，問題就是外購的用于個(gè)人消費(fèi)屬于用途發(fā)生變化了，進(jìn)項(xiàng)肯定是不能抵扣的；而自產(chǎn)或者是委托加工的用于個(gè)人消費(fèi)實(shí)際上是作為視同銷售處理的。大家可能還記得增值稅中視同銷售的幾種情況，確認(rèn)收入的情況比較少，只有是對外投資、非貨幣性職工薪酬要確認(rèn)收入。之所以存在差別是因?yàn)槎悇?wù)局認(rèn)為你買進(jìn)來東西是為了生產(chǎn)經(jīng)營的，所以進(jìn)項(xiàng)讓你抵扣，后來你突然用作個(gè)人消費(fèi)了，所以相當(dāng)于是用途發(fā)生了變化，不屬于增值稅應(yīng)稅范圍了，那么增值稅進(jìn)項(xiàng)就不能再抵扣了，有人可能要說不是用于個(gè)人消費(fèi)是實(shí)際上的銷售嗎？不過需要注意，外購的只有是由于投資、分配和無償贈(zèng)與他人三種情況才是作為視同銷售處理的，也就是說要確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)的，所以用于個(gè)人消費(fèi)就只能是進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出的情況了，這個(gè)需要注意一下，最好是能夠?qū)⑼赓彽娜N視同銷售情況給死記住，否則真的會(huì)把自己搞暈，該記的還是要記住。

　　債券的核算

　　債券的核算又是實(shí)際利率攤銷法核算的一個(gè)例子，所謂實(shí)際利率攤銷法，就是說持有的期限是比較長的，肯定要考慮實(shí)際收益率了，也就是實(shí)際上的投資收益率。學(xué)習(xí)過金融資產(chǎn)中的持有至到期投資你就能理解債券的核算，實(shí)際上“應(yīng)付債券－面值”相當(dāng)于是“持有至到期投資－成本”，“應(yīng)付債券－利息調(diào)整”相當(dāng)于是“持有至到期投資－利息調(diào)整”，也就是說應(yīng)付債券是債務(wù)人的核算，持有至到期投資是債權(quán)人的核算，正好是互相對應(yīng)的。正是因?yàn)楦鱾€(gè)明細(xì)科目的對應(yīng)關(guān)系，那么所謂的攤余成本、實(shí)際利率等都是小問題了。在持有至到期投資中實(shí)際利率和攤余成本確定的是“投資收益”，而在應(yīng)付債權(quán)中攤余成本和實(shí)際利率確定的是“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，和持有至到期投資實(shí)際收到的利息不一定是當(dāng)期投資收益一樣，債權(quán)實(shí)際上支出的利息也不一定是當(dāng)期應(yīng)該確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，這個(gè)道理想必大家也明白。另外債券實(shí)際利率和票面利率會(huì)有差異，所以所謂的折價(jià)和溢價(jià)就是家常便飯了。也就是說實(shí)際利率大于票面利率的時(shí)候，說明你按照票面利率支付給了我很少的利息，這種情況大家都不會(huì)按照你的標(biāo)價(jià)來買你的債券的，所以那你只好是打折銷售了，因?yàn)槟阋院蟛幌攵嘟o人家利息，所以你出售的時(shí)候也別指望按照標(biāo)價(jià)賣，賣得出去才怪對不對，這就是所謂的折價(jià)發(fā)行債券；那溢價(jià)發(fā)行是什么情況呢？當(dāng)實(shí)際利率小于票面利率的時(shí)候，也就算是說票面利率一不小心定高了，大家沒有想到你以后會(huì)給那么多的利息，于是大家都來爭著搶著買你的債券，你這個(gè)時(shí)候肯定很牛啊，誰按照標(biāo)價(jià)賣誰就是傻子，所以肯定有人會(huì)提高價(jià)格要買你的債券，那么就成了溢價(jià)發(fā)行。

　　交易費(fèi)用的核算

　　不管是折價(jià)還是溢價(jià)發(fā)行，都會(huì)有交易費(fèi)用的問題，和持有至到期投資把交易費(fèi)用資本化一樣，債券的核算中也是把交易費(fèi)用影響了債券的初始入賬價(jià)值了，為什么？就是因?yàn)榘l(fā)行債券是要籌集資金的，但是呢由于交易費(fèi)用的存在，你實(shí)際上拿到的錢就少了，也就是要扣除交易費(fèi)用以后才是你實(shí)際上籌集到的資金，投資者不管你發(fā)生多少交易費(fèi)用，以后可要按照你的承諾還錢，所以現(xiàn)在支出了這么多的成本，以后支出的錢是一定的，因此成本變了肯定你的實(shí)際收益率或者是實(shí)際上承擔(dān)的額利率是變化的，因此交易費(fèi)用影響了債務(wù)人的實(shí)際利率了。這個(gè)很容易理解，交易費(fèi)用是你發(fā)行債券需要承擔(dān)的成本支出，當(dāng)然影響了債券的實(shí)際利率了。

　　借：銀行存款

　　　　貸：應(yīng)付債券－面值

　　　　　　應(yīng)付債券－利息調(diào)整

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　　　應(yīng)付債券－利息調(diào)整

　　　　貸：應(yīng)付利息

　　可轉(zhuǎn)換公司債券的核算其實(shí)沒有什么難點(diǎn)，重要的就是未來可以轉(zhuǎn)換為股票，因此交易價(jià)格中除了債券部分的價(jià)值之外，還有一個(gè)就是為了獲得轉(zhuǎn)為股票這個(gè)權(quán)利付出的代價(jià)，也就是說你要獲得轉(zhuǎn)股的權(quán)利要在債券公允價(jià)值基礎(chǔ)上多支出部分價(jià)格。之所以要有可轉(zhuǎn)換債券，就是因?yàn)檫@個(gè)企業(yè)自我感覺良好，投資者比較看好，所以愿意多花部分錢來買你的轉(zhuǎn)股權(quán)利。為什么多出的這部分錢計(jì)入了資本公積了呢？很好理解，大家都知道投資的時(shí)候有一個(gè)實(shí)收資本，還有一個(gè)是資本公積，也就是說不是是個(gè)人都能來投資，你要半道上投資的話，來分享人家的投資成果，肯定要多掏點(diǎn)票子才能說服人家投資者接納你，憑什么人家好不容易奮斗出來開始賺錢了，你半路出家過來攪和呢絨？所以你多支出的額部分就形成了資本公積了。因此可轉(zhuǎn)換債券也是一樣的道理，你將來是按照債券的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)換股票的，相當(dāng)于是你的實(shí)收資本了，那么你多支出的部分就形成了資本公積了。所以在可轉(zhuǎn)換債券初始計(jì)量的時(shí)候先要計(jì)算債券的公允價(jià)值，超出部分確認(rèn)為資本公積，道理上明白了就沒有什么問題。關(guān)鍵是發(fā)生了交易費(fèi)用怎么辦的問題，這個(gè)主要就是債務(wù)人的問題了，所以這個(gè)交易費(fèi)用不僅影響債券的入賬價(jià)值，還影響了資本公積的金額，至于怎么計(jì)算中級上不太要求。以后轉(zhuǎn)股的時(shí)候什么債券了、之前計(jì)入到資本公積的都要轉(zhuǎn)出，為什么？因?yàn)槟阍跊]有轉(zhuǎn)股之前還不是真正的股東，所以當(dāng)初計(jì)入到資本公積的還是“其他資本公積”，只有你轉(zhuǎn)股了，成為了真正的股東了，那么“其他資本公積”才能轉(zhuǎn)正，轉(zhuǎn)為“資本公積－股本溢價(jià)”。道理上還是很容易理解的。

　　借：銀行存款

　　　　貸：應(yīng)付債券－面值

　　　　　　應(yīng)付債券－利息調(diào)整

　　　　　　資本公積－其他資本公積

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　　　應(yīng)付債券－利息調(diào)整

　　　　貸：應(yīng)付利息

　　二、涉及到的其他內(nèi)容

　　債券的核算會(huì)涉及到其他內(nèi)容，比如說債券用于在建工程的，借款費(fèi)用資本化的問題。很多人不明白借款費(fèi)用資本化該怎么處理，實(shí)際上應(yīng)該資本化的利息也不是實(shí)際上支出的利息，那么應(yīng)該是按照攤余成本和實(shí)際利率確認(rèn)的實(shí)際利息費(fèi)用。這個(gè)很容易理解，不過是從之前一般債券在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中核算的實(shí)際利息費(fèi)用計(jì)入到了“在建工程”，基本上沒有什么難點(diǎn)。