2011《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第四章預(yù)習(xí)：投資性房地產(chǎn)

2011中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》科目
第四章 投資性房地產(chǎn)
（依據(jù)2010年教材提前預(yù)習(xí)）

　　一、投資性房地產(chǎn)的定義和內(nèi)容

　　（一）定義和特征

　　1.投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

　　2.特征：

　?。?）屬于企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)——因此通過其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本核算；

　　（2）其用途、狀態(tài)、目的與作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)核算的房地產(chǎn)不一樣；

　?。?）能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。

　?。ǘ┓秶?

　　投資性房地產(chǎn)主要包括：

　　1.已出租的土地使用權(quán)

　　已出租的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得，并以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)計(jì)劃用于出租但尚未出租的土地使用權(quán)，不屬于此類。

　　2.已出租的建筑物

　　已出租的建筑物，是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并以經(jīng)營租賃方式出租的房屋等建筑物。企業(yè)計(jì)劃用于出租但尚未出租的建筑物，不屬于此類。

　　3.持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)——這類投資性房地產(chǎn)比較特殊，是由管理者的持有意圖決定的。

　　注意區(qū)分如下特殊項(xiàng)目是否屬于投資性房地產(chǎn)：

　　1.企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍（不屬于投資性房地產(chǎn)）

　　2.暫時(shí)閑置的投資性房地產(chǎn)，企業(yè)的意圖是繼續(xù)用于對(duì)外出租（屬于投資性房地產(chǎn)）

　　3.按照國家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地（不屬于投資性房地產(chǎn)）。

　　4.作為存貨的房地產(chǎn)（不屬于投資性房地產(chǎn)）

　　企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

　　二、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量

　?。ㄒ唬┩顿Y性房地產(chǎn)的確認(rèn)

　　將某個(gè)項(xiàng)目確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，首先應(yīng)當(dāng)符合投資性房地產(chǎn)的概念，其次要同時(shí)滿足投資性房地產(chǎn)的兩個(gè)確認(rèn)條件（同其他資產(chǎn)的確認(rèn)條件，不用單獨(dú)記憶）：

　　1.與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

　　2.該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

　?。ǘ┩顿Y性房地產(chǎn)的初始計(jì)量

　　1.外購的投資性房地產(chǎn)

　　對(duì)于企業(yè)外購的房地產(chǎn)，只有在購入房地產(chǎn)的同時(shí)開始對(duì)外出租（自租賃期開始日起，下同）或用于資本增值，才能稱之為外購的投資性房地產(chǎn)。外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。采用成本模式計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在購入投資性房地產(chǎn)時(shí)，借記“投資性房地產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目；采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在購入投資性房地產(chǎn)時(shí)，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　2.自行建造的投資性房地產(chǎn)

　　企業(yè)自行建造（或開發(fā)，下同）的房地產(chǎn)，只有在自行建造或開發(fā)活動(dòng)完成（即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)）的同時(shí)開始對(duì)外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。

　　采用成本模式計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在購入投資性房地產(chǎn)時(shí)，借記“投資性房地產(chǎn)”，貸記“在建工程”或“開發(fā)商品”等科目；采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在購入投資性房地產(chǎn)時(shí)，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，貸記“在建工程”或“開發(fā)商品”等科目。

　?。ㄈ?、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出

　　原理：滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，資本化；否則，費(fèi)用化。

　　資本化后續(xù)支出通過“投資性房地產(chǎn)——在建”核算，不同于固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出的核算。

　　日常維修支出屬于費(fèi)用化的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。（其他業(yè)務(wù)成本）

　　三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

　?。ㄒ唬┎捎贸杀灸Ｊ竭M(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

　　可以比照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處理思路理解。

　　核算要點(diǎn)總結(jié)：

　　1.設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”科目核算；

　　2.要按期（月）計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，通過“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”科目核算，要確認(rèn)收取租金的收入，通過“其他業(yè)務(wù)收入”科目核算。計(jì)提的折舊或攤銷的金額通過“其他業(yè)務(wù)成本”科目核算。

　　3.應(yīng)比照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)來計(jì)提減值準(zhǔn)備。借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

　?。ǘ┎捎霉蕛r(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

　　A．采用公允價(jià)值模式的前提條件

　　同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：

　　1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。

　　2.企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。

　　B 采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

　　核算要點(diǎn)：

　　1.同樣要設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”科目核算，明細(xì)科目為“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”；

　　2.與采用成本模式計(jì)量的區(qū)別是：采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不再計(jì)提折舊，不再進(jìn)行攤銷，也不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　3.設(shè)置“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算期末投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的影響。資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于原賬面價(jià)值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于原賬面價(jià)值的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

　　待處置該投資性房地產(chǎn)時(shí)，將其持有期間累計(jì)產(chǎn)生的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目。

　　4.取得租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

　?。ㄈ┩顿Y性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更

　　1.要求規(guī)定：

　　成本模式可以轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，但公允價(jià)值模式不得轉(zhuǎn)為成本模式。

　　企業(yè)對(duì)其所有投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的選擇要統(tǒng)一。企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　2.處理：

　　成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，要進(jìn)行追溯調(diào)整，將計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整期初留存收益（盈余公積、利潤分配——未分配利潤）。具體處理為：

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本（變更日的公允價(jià)值）

　　　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）（已計(jì)提的折舊或攤銷）

　　　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)（賬面余額）

　　　　　　利潤分配——未分配利潤[（公允價(jià)值—賬面價(jià)值）×90%，或借記]

　　　　　　盈余公積[（公允價(jià)值—賬面價(jià)值）×10%，或借記]

　　已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

　　六、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置

　　房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

　?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)形式及轉(zhuǎn)換日

　　房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，實(shí)質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。

　　大多數(shù)企業(yè)一般情況下，是將原有的房屋、建筑物、土地使用權(quán)作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)來核算，在經(jīng)營過程中將其出租，轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。出租日即為轉(zhuǎn)換日。

　　非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，通常將租賃期開始日作為轉(zhuǎn)換日；投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，通常在租賃期結(jié)束時(shí)做相關(guān)的轉(zhuǎn)換處理。

　?。ǘ┓康禺a(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理

　　1.成本模式下的轉(zhuǎn)換

　　核算要點(diǎn)：對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)損益。

　　對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)：指無論是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，還是非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，應(yīng)將相應(yīng)的科目對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)?？颇繉?duì)應(yīng)關(guān)系如下：

　　“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”對(duì)應(yīng) “投資性房地產(chǎn)”；

　　“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”對(duì)應(yīng)“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”；

　　“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”對(duì)應(yīng)“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

　　不產(chǎn)生損益：指對(duì)應(yīng)科目金額對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，不會(huì)產(chǎn)生差額。

　　作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用成本模式計(jì)量的房地產(chǎn)時(shí)，按照教材處理。

　　2.公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換

　　這種轉(zhuǎn)換方式下，通常轉(zhuǎn)換時(shí)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值不一致，會(huì)產(chǎn)生差額。如何處理該差額是問題的關(guān)鍵：

　?。?）投資性房地產(chǎn)→非投資性房地產(chǎn)（投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)、存貨）

　　無論公允價(jià)值高或低，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額都計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

　　轉(zhuǎn)換日會(huì)計(jì)處理：

　　借：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)等（投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值）

　　 　　貸：投資性房地產(chǎn)――成本

　　　　　　　　　　　　――公允價(jià)值變動(dòng)（或借記）

　　　　　　公允價(jià)值變動(dòng)損益（或借記，金額倒擠）

　　不論公允價(jià)值與賬面價(jià)值孰高，均將差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

　?。?）非投資性房地產(chǎn)→投資性房地產(chǎn)（自用土地使用權(quán)、固定資產(chǎn)、存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)）

　　轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，差額貸記“資本公積――其他資本公積”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，差額借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

　　轉(zhuǎn)換日會(huì)計(jì)處理：

　　借：投資性房地產(chǎn)――成本 （轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值）

　　　　累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷）

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（或無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）

　　　　公允價(jià)值變動(dòng)損益（或貸記資本公積――其他資本公積）（差額，倒擠）

　　　　貸：固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）

　　投資性房地產(chǎn)的處置

　　注意的要點(diǎn)：

　　1.處置涉及到的收入和成本分別通過“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)成本”科目來核算。

　　2.自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，采用以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，轉(zhuǎn)換時(shí)若產(chǎn)生資本公積――其他資本公積，則處置時(shí)應(yīng)將資本公積轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目。

　　3.采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，持有過程中產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益累計(jì)額在處置時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目。這筆分錄的借貸方均為損益類科目，因此這筆分錄不影響利潤，但它對(duì)企業(yè)其他業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的利潤的有影響的。

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