2009年備考CPA《會(huì)計(jì)》系列總結(jié)-第12章（04）

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[第12章]04　特殊銷售商品業(yè)務(wù)處理之售后回購(gòu)

　　一、售后回購(gòu)的會(huì)計(jì)處理

　　售后回購(gòu)是指銷售商品的同時(shí)，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購(gòu)回的銷售方式。通常情況下，售后回購(gòu)屬于融資交易，所售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有從銷售方轉(zhuǎn)移到購(gòu)貨方，因而不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。

　　1.發(fā)出商品時(shí)：

　　借：銀行存款

　　　　貸：其他應(yīng)付款

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　同時(shí)

　　借：發(fā)出商品

　　　　貸：庫(kù)存商品

　　2.回購(gòu)價(jià)格大于原價(jià)格的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　　　貸：其他應(yīng)付款

　　3.回購(gòu)商品：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　　　貸：其他應(yīng)付款

　　借：其他應(yīng)付款

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　　　貸：銀行存款

　　同時(shí)：

　　借：庫(kù)存商品

　　　　貸：發(fā)出商品

　　另外，一般來(lái)說(shuō)，售后回購(gòu)時(shí)會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但是也會(huì)存在例外的情況。比如回購(gòu)的價(jià)格是產(chǎn)品的公允價(jià)值，那么可以認(rèn)為該項(xiàng)交易不是實(shí)際上的籌資行為，稅法和會(huì)計(jì)上均作為銷售和購(gòu)進(jìn)兩個(gè)環(huán)節(jié)處理，會(huì)計(jì)上需要對(duì)售后回購(gòu)確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　二、售后回購(gòu)的稅務(wù)處理

　　對(duì)于售后回購(gòu)，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入。但根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）的規(guī)定：

　　采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。

　　也就是說(shuō)，稅法上對(duì)于售后回購(gòu)一般作為兩個(gè)環(huán)節(jié)處理：銷售和購(gòu)回，而企業(yè)上認(rèn)為售后回購(gòu)不符合收入確認(rèn)的條件，這樣稅法當(dāng)期多交稅，可以抵減以后期間的應(yīng)納稅所得額，這樣就形成了可抵扣暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　[例題·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題]甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%.該公司發(fā)生如下業(yè)務(wù)（銷售價(jià)款均為不含稅價(jià)），分別作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，考慮所得稅影響，假定2007年所得稅稅率為33％，2008年所得稅稅率為25%.

　　2007年12月1日，甲公司與A公司簽訂協(xié)議，向A公司銷售一批商品，銷售價(jià)格為1000萬(wàn)元，成本為800萬(wàn)元。協(xié)議規(guī)定，甲公司應(yīng)在2008年5月1日將該批商品購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為1200萬(wàn)元，款項(xiàng)已收到。分兩種情況處理：第一種情況是商品沒(méi)有發(fā)出，增值稅專用發(fā)票沒(méi)有開(kāi)出；第二種情況是商品已經(jīng)發(fā)出，增值稅專用發(fā)票已經(jīng)開(kāi)出，并假設(shè)2007年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

　　[答案]（1）第一種情況假定商品未發(fā)出，也沒(méi)有開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。售后回購(gòu)中會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，稅法上要確認(rèn)收入，形成的是可抵扣的暫時(shí)性差異。相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

　　2007年12月：

　　借：銀行存款     1000

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　1000

　　甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％，應(yīng)以未來(lái)期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率＝（1000－800）×25%＝50（萬(wàn)元）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　50

　　　　貸：所得稅費(fèi)用　　　　50

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用＝（1200－1000）÷5＝40（萬(wàn)元），2007年12月及以后4個(gè)月的會(huì)計(jì)處理：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　40

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　40

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　10（40×25％）

　　　　貸：所得稅費(fèi)用　　　10

　　[注]其他應(yīng)付款的賬面=40萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來(lái)期間可以稅前扣除的金額=40-40=0，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)40×25%=10（萬(wàn)元）。

　　2008年5月1日將該批商品購(gòu)回：

　　借：其他應(yīng)付款　　1200

　　　　貸：銀行存款　　　1200

　　（2）第二種情況下，假定商品已發(fā)出，并開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票。

　　2007年12月：

　　借：銀行存款　　1170

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　1000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）　　170

　　借：發(fā)出商品　　800

　　　　貸：庫(kù)存商品　　800

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　40

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　40

　　2007年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)＝（200＋40）×25％＝60（萬(wàn)元），稅法上當(dāng)期應(yīng)繳所得稅＝（100+240）×25％＝85（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　60

　　　　所得稅費(fèi)用　　　　25

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　85

　　還有個(gè)例外，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定，采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。即國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文件發(fā)布后，對(duì)于售后回購(gòu)本質(zhì)上是融資業(yè)務(wù)的，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》趨于一致，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，則會(huì)計(jì)與稅法不會(huì)產(chǎn)生任何差異，不產(chǎn)生遞延所得稅。

　　接上例，第一種情況下假定商品未發(fā)出，也沒(méi)有開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。售后回購(gòu)中會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，稅法上也不確認(rèn)收入，不計(jì)算繳納增值稅和所得稅。會(huì)計(jì)處理為：

　　2007年12月：

　　借：銀行存款　　1000

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　1000

　　2007年12月及以后4個(gè)月的會(huì)計(jì)處理：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　400

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　400

　　2008年5月1日將該批商品購(gòu)回：

　　借：其他應(yīng)付款　　1200

　　　　貸：銀行存款　　　1200

　　第二種情況，假定商品已發(fā)出，并開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票。售后回購(gòu)中會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，稅法也不確認(rèn)收入，不計(jì)算交納所得稅。會(huì)計(jì)處理為：

　　2007年12月：

　　借：銀行存款　　1170

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　1000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）　　170

　　借：發(fā)出商品　　800

　　　　貸：庫(kù)存商品　　800

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　40

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　40

　　2007年稅法上當(dāng)期應(yīng)繳所得稅＝100×25％＝25（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理：

　　借：所得稅費(fèi)用　　　　25

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　25

　　[識(shí)記要點(diǎn)]

　?、偻ǔＧ闆r下，售后回購(gòu)交易屬于融資交易，會(huì)計(jì)上收到款項(xiàng)作為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額，在回購(gòu)期間應(yīng)按其計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用；稅法上銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理，此時(shí)要確認(rèn)遞延所得稅。

　?、跁?huì)計(jì)上，有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。

　?、鄱惙ㄉ希凶C據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。此時(shí)，會(huì)計(jì)和稅法口徑一致，不確認(rèn)遞延所得稅。

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