避稅與反避稅——國際避稅方式（2）
五、幾種方式的結(jié)合
跨國納稅人的避稅通過是幾種方法交叉并用。從納稅主體同納稅客體的結(jié)合看，主要有4種基本的結(jié)合方式：
1.人的流動(dòng)與資產(chǎn)的流動(dòng)相結(jié)合
個(gè)人或法人連同其全部或部分收入來源或資產(chǎn)移居出境，一般可以避免本國的稅收。實(shí)行人員和資產(chǎn)流動(dòng)避免的一個(gè)先決條件是納稅人及其擁有的資本、財(cái)物等享有充分或一定的流動(dòng)自由，在國家管制甚嚴(yán)、自由度不高的國家，此種方法實(shí)現(xiàn)的可能性較小。
2.人的流動(dòng)與資產(chǎn)的非流動(dòng)相結(jié)合
當(dāng)納稅人游離子不同國度之間，而其資產(chǎn)卻保留在某一國境內(nèi)時(shí)，就構(gòu)成了人員流動(dòng)和資產(chǎn)的非流動(dòng)。這種方式的優(yōu)越性在于，納稅人可將其資產(chǎn)置放于某一低稅國或低稅區(qū)。同時(shí)，納稅人還可將其活動(dòng)安排在低費(fèi)用區(qū)。但用這種方法避稅較為罕見。因?yàn)橐粋€(gè)自然人移居，通常會(huì)結(jié)束在原居住國內(nèi)的工作，而在新居住國開始新的工作。而一個(gè)法人移居出境，則要帶走它的營業(yè)。這就意味著他們的主要收入來源和資產(chǎn)已一同遷出。如果在移出國留下部分資產(chǎn)，那么，他們在移出國對(duì)留下資產(chǎn)的收入仍要負(fù)納稅義務(wù)。
3.人的非流動(dòng)和資產(chǎn)的流動(dòng)相結(jié)合
這是一種十分重要的跨國避稅方法，它的內(nèi)容主要有兩種：第一種是納稅人通過轉(zhuǎn)移利潤或收入的方式避稅。收入、利潤、資本的跨國移動(dòng)是當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)十分普通的現(xiàn)象。從本質(zhì)上講，收入、利潤、資本的跨國移動(dòng)與跨國避稅并沒有什么天然聯(lián)系，二者并不等同。然而在事實(shí)上，這種收入、利潤、資本的跨國移動(dòng)確實(shí)為跨國避稅創(chuàng)造了條件。譬如收入、利潤、資本從高稅區(qū)轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)或從納稅區(qū)轉(zhuǎn)移到國際避稅地、自由港、這種轉(zhuǎn)移都構(gòu)成了事實(shí)上的避稅。第二種是納稅人通過建立“基地公司”方式避稅，“基地公司”是指一個(gè)對(duì)國外收入不征稅或少征稅的國家或地區(qū)建立公司，該公司的主要業(yè)務(wù)并木發(fā)生在該國，而是以公司分支機(jī)構(gòu)或子公司的名義在國外從事和進(jìn)行。當(dāng)其國外收入?yún)R回該公司時(shí)，可以不履行或少履行納稅義務(wù)。顯然，“基地公司”具有避稅地的某些性質(zhì)，它通過公司內(nèi)部的業(yè)務(wù)及財(cái)務(wù)往來，很容易實(shí)現(xiàn)跨國避稅。
4.人的非流動(dòng)與資產(chǎn)非流動(dòng)結(jié)合
這是一種利用短期居留在國外，而將取得的收入既不在收入來源國納稅，也不在居住國納稅的避稅方法。這種方法主要是利用各國稅收管轄權(quán)的差異尋找“真空地帶”，打“擦邊球”，其避稅數(shù)額一般不大，但要堵塞卻不容易。
六、國際避稅計(jì)劃
國際避稅計(jì)劃是指跨國納稅人為了避稅而制定的計(jì)劃。
由于稅收負(fù)擔(dān)的輕重對(duì)國際性經(jīng)營關(guān)系重大，所以越來越多的跨國納稅人精心研究各國稅收制度間的差異及法律上的漏洞，以合法的方式逃避稅收，減免稅負(fù)。許多精通國際稅收事務(wù)的職業(yè)稅收顧問為納稅人在稅務(wù)當(dāng)局沒盯緊的地方打開一條條通道，并逐漸使這項(xiàng)業(yè)務(wù)專門化。他們聚集在會(huì)計(jì)師事務(wù)所和律師事務(wù)所，為客戶逃避國際稅收提供咨詢服務(wù)，獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。
國際避稅計(jì)劃可以在許多方面為跨國納稅人提供避稅方式的選擇。諸如：一個(gè)跨國公司在國外應(yīng)采用哪一種最有效的經(jīng)營方式來減少稅收，是設(shè)立分公司好，還是設(shè)立子公司好。如果設(shè)立一家子公司，是獨(dú)資好，還是合資好。或者既不設(shè)分公司，也不設(shè)子公司，而是設(shè)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”更有利；一個(gè)跨國公司內(nèi)各聯(lián)屬企業(yè)的收入和費(fèi)用應(yīng)如何安排，怎樣才能在不觸犯稅收法規(guī)的前提下，通過設(shè)計(jì)最優(yōu)的內(nèi)部價(jià)格，把收入多安排在低稅國，費(fèi)用多安排在高稅國；一個(gè)跨國公司應(yīng)如何充分利用各相關(guān)國家稅法中的減免優(yōu)惠條款，來減輕稅負(fù)，這些都屬于國際避稅計(jì)劃所研究的問題。舉例如下。
1.選擇低稅點(diǎn)
許多國家稅法規(guī)定，合伙企業(yè)的營業(yè)利潤不按公司征稅，而按各個(gè)合伙人征稅。
假定某個(gè)納稅人A經(jīng)營一家水果商店，年盈利2萬美元。該商店如按合伙人課征個(gè)人所得稅，稅率40％，納稅人A可凈得稅后利潤12000美元（即＄20000－＄20000×40％）。這家商店如按公司課征所得稅，稅率30％，稅后利潤1 4000美元全部作為股息分配，納稅人A還要再交一道個(gè)人所得稅5600美元（即＄14000×40％）。這樣，他凈得稅后利潤只有8400美元。與前者相比，多負(fù)擔(dān)所得稅款3600美元（即＄11600－＄8000）。面對(duì)這一現(xiàn)實(shí)，專家們可以告訴A不要作出組織公司的決定。
這樣的例子舉不勝舉，任何一個(gè)國家的稅收制度，不管考慮得如何周全，稅收負(fù)擔(dān)在木同納稅人、不同征稅對(duì)象之間，總有安排失當(dāng)之處，這就給納稅人提供一個(gè)選擇的余地。
2.利用稅收優(yōu)惠待遇
世界各國都規(guī)定有各種稅收優(yōu)惠政策，諸如差別稅率，虧損結(jié)轉(zhuǎn)等，納稅人如何利用優(yōu)惠待遇上大有文章可作。
例如，一個(gè)跨國公司可以通過買進(jìn)低稅國被清盤的虧損企業(yè)，來減輕稅負(fù)。假定某高稅國的A公司原應(yīng)稅所得5000萬元，所得稅率60％，應(yīng)征所得稅3000萬元。某低稅國的B公司虧損1000萬元，A公司支付500萬元將B公司購進(jìn)，做為A公司的子公司。在兩公司所得匯總計(jì)算后，所得稅可以少交600萬元。減去購進(jìn)支付的500萬元，A公司還可凈得100萬元。即A公司在這次購買中，獲得了相當(dāng)于500萬元資產(chǎn)的一家公司，但其分文未付，反而還得到100萬元收益。
算式如下：
A公司原應(yīng)稅所得：5000萬元；
減B公司虧損額：1000萬元；
避稅收益：1000萬元×60％＝600萬元；
支付購進(jìn)B公司投資：500萬元；
凈收入：100萬元；
通過這種選擇，納稅人少繳了稅款。
又如：A先生是日本居民，在避稅港某國設(shè)立一家X公司，并擁有該公司40％的股份。另外60％的股權(quán)由B、C、D各擁有20％，B、C先生非日本居民，D為日本居民。依據(jù)日本稅法規(guī)定，設(shè)在避稅港的公司企業(yè)，如50％以上的股權(quán)由日本居民所擁有，這家公司的稅后利潤即使沒有作為股息匯回日本，也要申報(bào)合并計(jì)稅。而A、D兩先生的股權(quán)均未超過法定的50％，結(jié)果享受到了稅收優(yōu)惠。
七、濫用稅收協(xié)定
濫用稅收協(xié)定以逃避稅收的手法有多種多樣，大體上可以歸納為以下三類。
1.設(shè)置直接的傳輸公司
假設(shè)A國H公司有來源于C國N公司的股息收入，但A、C兩國尚未建立稅收協(xié)定關(guān)系。
A國H公司又在B國組建一家公司M.C國N公司的股息可先支付給B國的M公司，M公司再轉(zhuǎn)付給A國的H公司。M公司組建的真正動(dòng)因不是出于生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際需要，而是為了利用B、C和A、B兩個(gè)稅收協(xié)定，遷回B國取得在C國本來得不到的稅收利益。在這種情況下，B國的M公司便被看作是一家濫用稅收協(xié)定的傳輸公司。
2.設(shè)置腳踏石式的傳輸公司
這一手法與第一類的假設(shè)基本相同。A國與B國，B國與C國締結(jié)有雙邊稅收協(xié)定，A國與C國無協(xié)定關(guān)系。所不同的是，B國規(guī)定M公司支付給A國H公司的投資所得允許作為公費(fèi)用扣除，并按常稅率課稅征預(yù)提稅。這時(shí)A國H公司可以在A國有締約關(guān)系并提供減免預(yù)提稅優(yōu)惠的D國組織一家P公司。A國H公司取得來源于C國（非締約國）N公司的投資所得，可以先從N公司支付給B國的M公司，再轉(zhuǎn)付給D國P公司，拐了一個(gè)更大的彎，同樣可以得到協(xié)定提供的兩方面優(yōu)惠。其一方面是M公司的計(jì)稅所得可以大量地扣除股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)以及傭金報(bào)酬等支出，另一方面M公司在B國繳納的預(yù)提稅又可以在D國得到抵負(fù)；D國向A國H公司支付的收入還可以享受協(xié)定提供的按限定低稅率課稅的好處。國際上把D國P公司一類的第二道的傳輸公司稱為腳踏石的傳輸公司。
3.設(shè)置外國低股權(quán)的控股公司
許多國家對(duì)外締結(jié)雙邊稅收協(xié)定都明確規(guī)定，締約國一方居民公司向締約國另一方居民公司支付股息。利息或特許權(quán)使用費(fèi)，可享受協(xié)定優(yōu)惠的必要條件是該公司由外國投資者控制的股權(quán)不得超過一定比例（譬如全部股權(quán)的25％以上）。這樣，非締約國的居民公司可以精心組建外國低股權(quán)的控股公司（＜25％），以獲得優(yōu)惠。
跨國納稅人的避稅通過是幾種方法交叉并用。從納稅主體同納稅客體的結(jié)合看，主要有4種基本的結(jié)合方式：
1.人的流動(dòng)與資產(chǎn)的流動(dòng)相結(jié)合
個(gè)人或法人連同其全部或部分收入來源或資產(chǎn)移居出境，一般可以避免本國的稅收。實(shí)行人員和資產(chǎn)流動(dòng)避免的一個(gè)先決條件是納稅人及其擁有的資本、財(cái)物等享有充分或一定的流動(dòng)自由，在國家管制甚嚴(yán)、自由度不高的國家，此種方法實(shí)現(xiàn)的可能性較小。
2.人的流動(dòng)與資產(chǎn)的非流動(dòng)相結(jié)合
當(dāng)納稅人游離子不同國度之間，而其資產(chǎn)卻保留在某一國境內(nèi)時(shí)，就構(gòu)成了人員流動(dòng)和資產(chǎn)的非流動(dòng)。這種方式的優(yōu)越性在于，納稅人可將其資產(chǎn)置放于某一低稅國或低稅區(qū)。同時(shí)，納稅人還可將其活動(dòng)安排在低費(fèi)用區(qū)。但用這種方法避稅較為罕見。因?yàn)橐粋€(gè)自然人移居，通常會(huì)結(jié)束在原居住國內(nèi)的工作，而在新居住國開始新的工作。而一個(gè)法人移居出境，則要帶走它的營業(yè)。這就意味著他們的主要收入來源和資產(chǎn)已一同遷出。如果在移出國留下部分資產(chǎn)，那么，他們在移出國對(duì)留下資產(chǎn)的收入仍要負(fù)納稅義務(wù)。
3.人的非流動(dòng)和資產(chǎn)的流動(dòng)相結(jié)合
這是一種十分重要的跨國避稅方法，它的內(nèi)容主要有兩種：第一種是納稅人通過轉(zhuǎn)移利潤或收入的方式避稅。收入、利潤、資本的跨國移動(dòng)是當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)十分普通的現(xiàn)象。從本質(zhì)上講，收入、利潤、資本的跨國移動(dòng)與跨國避稅并沒有什么天然聯(lián)系，二者并不等同。然而在事實(shí)上，這種收入、利潤、資本的跨國移動(dòng)確實(shí)為跨國避稅創(chuàng)造了條件。譬如收入、利潤、資本從高稅區(qū)轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)或從納稅區(qū)轉(zhuǎn)移到國際避稅地、自由港、這種轉(zhuǎn)移都構(gòu)成了事實(shí)上的避稅。第二種是納稅人通過建立“基地公司”方式避稅，“基地公司”是指一個(gè)對(duì)國外收入不征稅或少征稅的國家或地區(qū)建立公司，該公司的主要業(yè)務(wù)并木發(fā)生在該國，而是以公司分支機(jī)構(gòu)或子公司的名義在國外從事和進(jìn)行。當(dāng)其國外收入?yún)R回該公司時(shí)，可以不履行或少履行納稅義務(wù)。顯然，“基地公司”具有避稅地的某些性質(zhì)，它通過公司內(nèi)部的業(yè)務(wù)及財(cái)務(wù)往來，很容易實(shí)現(xiàn)跨國避稅。
4.人的非流動(dòng)與資產(chǎn)非流動(dòng)結(jié)合
這是一種利用短期居留在國外，而將取得的收入既不在收入來源國納稅，也不在居住國納稅的避稅方法。這種方法主要是利用各國稅收管轄權(quán)的差異尋找“真空地帶”，打“擦邊球”，其避稅數(shù)額一般不大，但要堵塞卻不容易。
六、國際避稅計(jì)劃
國際避稅計(jì)劃是指跨國納稅人為了避稅而制定的計(jì)劃。
由于稅收負(fù)擔(dān)的輕重對(duì)國際性經(jīng)營關(guān)系重大，所以越來越多的跨國納稅人精心研究各國稅收制度間的差異及法律上的漏洞，以合法的方式逃避稅收，減免稅負(fù)。許多精通國際稅收事務(wù)的職業(yè)稅收顧問為納稅人在稅務(wù)當(dāng)局沒盯緊的地方打開一條條通道，并逐漸使這項(xiàng)業(yè)務(wù)專門化。他們聚集在會(huì)計(jì)師事務(wù)所和律師事務(wù)所，為客戶逃避國際稅收提供咨詢服務(wù)，獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。
國際避稅計(jì)劃可以在許多方面為跨國納稅人提供避稅方式的選擇。諸如：一個(gè)跨國公司在國外應(yīng)采用哪一種最有效的經(jīng)營方式來減少稅收，是設(shè)立分公司好，還是設(shè)立子公司好。如果設(shè)立一家子公司，是獨(dú)資好，還是合資好。或者既不設(shè)分公司，也不設(shè)子公司，而是設(shè)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”更有利；一個(gè)跨國公司內(nèi)各聯(lián)屬企業(yè)的收入和費(fèi)用應(yīng)如何安排，怎樣才能在不觸犯稅收法規(guī)的前提下，通過設(shè)計(jì)最優(yōu)的內(nèi)部價(jià)格，把收入多安排在低稅國，費(fèi)用多安排在高稅國；一個(gè)跨國公司應(yīng)如何充分利用各相關(guān)國家稅法中的減免優(yōu)惠條款，來減輕稅負(fù)，這些都屬于國際避稅計(jì)劃所研究的問題。舉例如下。
1.選擇低稅點(diǎn)
許多國家稅法規(guī)定，合伙企業(yè)的營業(yè)利潤不按公司征稅，而按各個(gè)合伙人征稅。
假定某個(gè)納稅人A經(jīng)營一家水果商店，年盈利2萬美元。該商店如按合伙人課征個(gè)人所得稅，稅率40％，納稅人A可凈得稅后利潤12000美元（即＄20000－＄20000×40％）。這家商店如按公司課征所得稅，稅率30％，稅后利潤1 4000美元全部作為股息分配，納稅人A還要再交一道個(gè)人所得稅5600美元（即＄14000×40％）。這樣，他凈得稅后利潤只有8400美元。與前者相比，多負(fù)擔(dān)所得稅款3600美元（即＄11600－＄8000）。面對(duì)這一現(xiàn)實(shí)，專家們可以告訴A不要作出組織公司的決定。
這樣的例子舉不勝舉，任何一個(gè)國家的稅收制度，不管考慮得如何周全，稅收負(fù)擔(dān)在木同納稅人、不同征稅對(duì)象之間，總有安排失當(dāng)之處，這就給納稅人提供一個(gè)選擇的余地。
2.利用稅收優(yōu)惠待遇
世界各國都規(guī)定有各種稅收優(yōu)惠政策，諸如差別稅率，虧損結(jié)轉(zhuǎn)等，納稅人如何利用優(yōu)惠待遇上大有文章可作。
例如，一個(gè)跨國公司可以通過買進(jìn)低稅國被清盤的虧損企業(yè)，來減輕稅負(fù)。假定某高稅國的A公司原應(yīng)稅所得5000萬元，所得稅率60％，應(yīng)征所得稅3000萬元。某低稅國的B公司虧損1000萬元，A公司支付500萬元將B公司購進(jìn)，做為A公司的子公司。在兩公司所得匯總計(jì)算后，所得稅可以少交600萬元。減去購進(jìn)支付的500萬元，A公司還可凈得100萬元。即A公司在這次購買中，獲得了相當(dāng)于500萬元資產(chǎn)的一家公司，但其分文未付，反而還得到100萬元收益。
算式如下：
A公司原應(yīng)稅所得：5000萬元；
減B公司虧損額：1000萬元；
避稅收益：1000萬元×60％＝600萬元；
支付購進(jìn)B公司投資：500萬元；
凈收入：100萬元；
通過這種選擇，納稅人少繳了稅款。
又如：A先生是日本居民，在避稅港某國設(shè)立一家X公司，并擁有該公司40％的股份。另外60％的股權(quán)由B、C、D各擁有20％，B、C先生非日本居民，D為日本居民。依據(jù)日本稅法規(guī)定，設(shè)在避稅港的公司企業(yè)，如50％以上的股權(quán)由日本居民所擁有，這家公司的稅后利潤即使沒有作為股息匯回日本，也要申報(bào)合并計(jì)稅。而A、D兩先生的股權(quán)均未超過法定的50％，結(jié)果享受到了稅收優(yōu)惠。
七、濫用稅收協(xié)定
濫用稅收協(xié)定以逃避稅收的手法有多種多樣，大體上可以歸納為以下三類。
1.設(shè)置直接的傳輸公司
假設(shè)A國H公司有來源于C國N公司的股息收入，但A、C兩國尚未建立稅收協(xié)定關(guān)系。
A國H公司又在B國組建一家公司M.C國N公司的股息可先支付給B國的M公司，M公司再轉(zhuǎn)付給A國的H公司。M公司組建的真正動(dòng)因不是出于生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際需要，而是為了利用B、C和A、B兩個(gè)稅收協(xié)定，遷回B國取得在C國本來得不到的稅收利益。在這種情況下，B國的M公司便被看作是一家濫用稅收協(xié)定的傳輸公司。
2.設(shè)置腳踏石式的傳輸公司
這一手法與第一類的假設(shè)基本相同。A國與B國，B國與C國締結(jié)有雙邊稅收協(xié)定，A國與C國無協(xié)定關(guān)系。所不同的是，B國規(guī)定M公司支付給A國H公司的投資所得允許作為公費(fèi)用扣除，并按常稅率課稅征預(yù)提稅。這時(shí)A國H公司可以在A國有締約關(guān)系并提供減免預(yù)提稅優(yōu)惠的D國組織一家P公司。A國H公司取得來源于C國（非締約國）N公司的投資所得，可以先從N公司支付給B國的M公司，再轉(zhuǎn)付給D國P公司，拐了一個(gè)更大的彎，同樣可以得到協(xié)定提供的兩方面優(yōu)惠。其一方面是M公司的計(jì)稅所得可以大量地扣除股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)以及傭金報(bào)酬等支出，另一方面M公司在B國繳納的預(yù)提稅又可以在D國得到抵負(fù)；D國向A國H公司支付的收入還可以享受協(xié)定提供的按限定低稅率課稅的好處。國際上把D國P公司一類的第二道的傳輸公司稱為腳踏石的傳輸公司。
3.設(shè)置外國低股權(quán)的控股公司
許多國家對(duì)外締結(jié)雙邊稅收協(xié)定都明確規(guī)定，締約國一方居民公司向締約國另一方居民公司支付股息。利息或特許權(quán)使用費(fèi)，可享受協(xié)定優(yōu)惠的必要條件是該公司由外國投資者控制的股權(quán)不得超過一定比例（譬如全部股權(quán)的25％以上）。這樣，非締約國的居民公司可以精心組建外國低股權(quán)的控股公司（＜25％），以獲得優(yōu)惠。
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