宏觀視野下的稅收籌劃

　　隨著社會主義市場經濟體制的建立和我國加人WTO，企業(yè)作為市場主體的地位進一步得到鞏固，企業(yè)在生產經營活動中會倍加關心自身利益的得失，將稅后利潤最大化視為經營目標。因而無論稅收多寡，都會被視為一種既得利益的損失。而企業(yè)受到法律約束，只有在不違背稅法的前提下，通過調整經營理財活動，實現(xiàn)稅負極小化才是有效的。在微觀領域產生的稅收籌劃適應了這種需要，而且隨著我國市場化的進一步完善，稅收籌劃與宏觀經濟之間的恩怨糾葛和相互影響也不容忽略和低估。

　　1.稅收籌劃的宏觀定位稅收籌劃是指經濟實體（納稅義務人）在稅收法規(guī)許可的范圍內，通過對經營和財務活動的合理籌劃和安排，達到減輕稅收負擔目的的行為。稅收籌劃具有兩個特點：①稅收籌劃是在合法的條件下進行的，是在對政府制定的稅法進行精細比較后進行的納稅優(yōu)化選擇，或者是在納稅義務沒有現(xiàn)實發(fā)生以前就采取了一定的措施和手段，減輕或免除了納稅義務，使納稅義務并沒有現(xiàn)實的發(fā)生。②它符合政府的政策導向，從宏觀經濟調節(jié)來看，稅收是調節(jié)企業(yè)市場行為的一種有效的經濟杠桿，政府可以有意識地通過稅收優(yōu)惠政策，引導投資和消費行為的價值取向，使之符合政策導向。

　　對納稅人而言，稅收籌劃在追求經濟利益方面，是為維護、增加和擴大納稅者的既得利益，減少納稅數額，增加納稅者稅后利潤服務的。但要使企業(yè)主觀的節(jié)稅動機轉化為現(xiàn)實的節(jié)稅行為，使節(jié)稅成為現(xiàn)實，還必須具備一定的客觀條件，其中關鍵是稅法。稅制的完善程度及稅收政策導向的合理有效性。稅收法制體現(xiàn)著政府推動整個社會經濟運行的導向，而在公平稅負和稅收中性的一般原則下，也滲透著稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠政策無疑為稅收籌劃提供了一定的客觀條件。如果從單純的靜態(tài)意義上講，稅收籌劃的確有可能影響短期財政收人。然而，稅收籌劃及其后果與稅收法理的內在要求相一致，它不影響或削弱稅收的法律地位。也不影響或削弱稅收各種職能及功能，這種節(jié)稅籌劃行為完全是基于政府對社會經濟結構、規(guī)模能動地、有意識地進行優(yōu)化調整，這也正說明了稅收籌劃行為的實質是對稅法立意宗旨的有效貫徹。

　　2.稅收籌劃的宏觀環(huán)境及微觀博奕稅收的存在對企業(yè)來講有著直接或間接的約束。一方面征稅會直接給企業(yè)帶來利潤的減少、稅負增加；另一方面征稅會使企業(yè)現(xiàn)金流出，使企業(yè)現(xiàn)金流量匾乏，影響企業(yè)償債能力。納稅導致其既得利益的損失，這是一種客觀存在。因為納稅企業(yè)必然要考慮這樣一些問題：既然納稅緣于對社會共同利益的維護與保障，稅收是調節(jié)市場經濟協(xié)調運行的重要經濟杠桿，政府利用稅收杠桿，能夠在多大程度上給企業(yè)帶來各種直接的或間接的利益增值？如果這種積極作用的確能使納稅企業(yè)在預期內受益，并的確有助于提高效益，捐稅貢獻大的企業(yè)會因此而強化市場競爭能力，推動后進企業(yè)在強化納稅意識，淡化對納稅義務的抵觸情緒。否則，企業(yè)以各種形式和手段對抗政府賦稅的意識和行為就不可避免。同時，我們還看到，納稅會使企業(yè)承擔著投資扭曲風險，經營損益風險和納稅支持風險。在這種環(huán)境下企業(yè)會對宏觀環(huán)境及其自身的行為取向進行博弈分析，尋求稅收籌劃的幫助，可以說這也是企業(yè)在復雜環(huán)境下的自然選擇。

　　3.稅收政策與稅收籌劃稅收籌劃的過程實際上就是稅收政策的選擇過程。稅收政策是國家制定的指導稅收分配活動和處理各種稅收分配關系的基本方針和基本準則。稅收法律、法規(guī)是稅收政策的法律形式和集中體現(xiàn)。國家的稅收政策在不同的時期和不同的稅收法律制度中有不同的表現(xiàn)形式與內容。如我國50年代的對私改造時期，最重要的稅收政策是“公私區(qū)別對待，繁簡不同，工輕于商，各種經濟成分之間負擔大體平衡”；在農村和農業(yè)稅收方面，長期以來國家實行低稅、輕稅政策；現(xiàn)階段實行社會主義市場經濟，特別強調公平稅負、鼓勵競爭的稅收政策，等等。

　　不論稅收政策的具體內容如何，但就其經濟影響方面的功能而言，大體上可歸納為四種主要類型：

　　一是激勵性稅收政策。這種稅收政策體現(xiàn)了國家的一種政策引導和稅收激勵。如增值稅、消費稅的出口退稅政策；營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、有關高新技術企業(yè)和技術貿易的稅收優(yōu)惠政策：外商投資企業(yè)所得稅的“兩免三減半”政策和再投資退稅政策；個人所得稅中的個人國債利息所得和國家獎勵所得免稅政策，等等。

　　二是限制性稅收政策。這種稅收政策是國家基于產業(yè)調整。供求關系和實現(xiàn)社會政策目標等方面的需要而作出的稅收限制。如消費稅中的卷煙、糧食白酒等實行高稅率，營業(yè)稅中對娛樂業(yè)實行最高稅率，企業(yè)所得稅規(guī)定在計算應納稅所得額時，廣告費、贊助費、罰款、罰金、滯納金等不得在稅前扣除或者限定標準在稅前扣除，個人所得稅中對一次收入畸高的勞務報酬所得實行加成征稅，關稅中對需要限制進口的貨物實行高稅率等等，都是限制性稅收政策的體現(xiàn)。

　　三是照顧性稅收政策。這種稅收政策體現(xiàn)了國家對某些納稅人的一些臨時性或特殊性困難給予的照顧。如新辦企業(yè)和民政福利企業(yè)定期減免企業(yè)所得稅，殘疾人提供的勞務免征營業(yè)稅，殘疾、孤老人員、烈屬的個人所得免征個人所得稅，企業(yè)因遭受嚴重自然災害造成財產重大損失的可申請減稅或免稅，等等。

　　四是維權性稅收政策。這種稅收政策的目的首先是為了貫徹對等原則和維護國家的經濟權益，同時也體現(xiàn)了稅收的激勵或限制政策。維權性稅收政策主要存在于關稅和涉外所得稅與財產稅中。如我國企業(yè)和公民赴境外投資或經營，對方國家對其征稅，則對方國家的企業(yè)和個人來我國投資或經營，我國也應對其征稅：如對方國家與我國簽有避免雙重征稅協(xié)定，投資者回去后匯總納稅時可以抵免在我國已繳納的稅款，則我國企業(yè)匯總納稅時對來源于對方國家的所得已在對方國家繳納的稅款也允許抵免，等等。

　　針對上述四種類型的稅收政策，開展稅收籌劃要主動響應激勵性稅收政策，盡量回避限制性稅收政策，實施跨國投資前應事先對不同國家的稅收政策進行認真的比較研究。由于稅收政策經常處于調整變化之中，開展稅收籌劃還必須掌握稅收政策的精神實質和發(fā)展變化動態(tài)。

　　4.稅收籌劃與宏觀調控稅收籌劃與宏觀調控是一種依存關系，國家稅制處于主控地位，是一種自上而下的控制信息輸人，經過納稅人這個處理器，產生兩個輸出信息參數：一是納稅人交給國家的稅款；二是納稅人投入國民經濟運行的生產要素。由于稅法的約束力，輸人的稅法信息能夠控制稅收結構、稅額等數據輸出。獲取稅款只是稅收杠桿調節(jié)系統(tǒng)的輔助目標，促進經濟增長是其主要目標。因此，必須設法控制生產要素的輸出，這種控制要經過納稅人這一中間環(huán)節(jié)，其關鍵在于納稅人的生產積極性。系統(tǒng)中輸出參數對輸入參數的依存關系，取決于納稅人這個中間處理器的運行方式，而納稅人的處理原則之一就是努力減輕稅負，實現(xiàn)稅后利潤的最大化，即進行稅收籌劃。在稅法規(guī)范的前提下，納稅人往往面對一個以上的納稅方案，不同的納稅方案，稅負的輕重程度往往不同。而稅負的輕重，對于投資決策、經營方案的確定都起著決定性的影響。因此，納稅人通過稅收籌劃，選擇不同的納稅方案，是實現(xiàn)國家稅收調控職能的必要環(huán)節(jié)。

　　稅收作為一種宏觀經濟調控手段，能否實現(xiàn)最終政策目標要受諸多因素的共同制約，包括政策制定的科學性、傳導機制的健全性、調控對象的反應性等。稅收籌劃是納稅人對國家稅法作出的合理的、良性的反應，它能體現(xiàn)國家政府對某些行業(yè)或地區(qū)的鼓勵政策，可以達到涵養(yǎng)稅源、調節(jié)產業(yè)結構的目的，有助于社會經濟資源的合理優(yōu)化配置。這種通過納稅人自身的行為選擇來達到的優(yōu)化資源配置的效果，是市場經濟條件下政府引導資源配置的主要方式，是國家宏觀經濟調控職能的重要體現(xiàn)，對于宏觀經濟的穩(wěn)定和產業(yè)結構的供求平衡有著非常重要的作用。

　　5.稅收籌劃與公平效率制衡企業(yè)的稅收籌劃活動能正確反映和體現(xiàn)政府的公平、效率政策傾向，且是實現(xiàn)財政政策目標的手段之一。政府通過稅收立法，調節(jié)某一行業(yè)或地區(qū)的納稅人在稅收籌劃過程中所能得到的利益，為納稅人提供靈活的納稅空間，即有選擇的調節(jié)納稅人的“節(jié)稅”能力，使納稅人在稅收固定性的基礎上有一定的“節(jié)稅”彈性。這種“節(jié)稅”彈性是依靠納稅人的主觀能動性和稅收籌劃能力才能轉化為現(xiàn)實收益的。

　　“節(jié)稅”能力的大小在不同的納稅人之間的分布，體現(xiàn)出政府對公平、效率政策的選擇，具體表現(xiàn)在兩個層次：第一個層次是稅收范圍內的公平、效率、選擇，若各項稅收條款對所有納稅人具有普遍約束力，沒有針對某些行業(yè)或地區(qū)的特定條款，納稅人具備相同的稅收選擇余地、相同的節(jié)稅能力彈性，則是趨向公平的政策選擇，反之為效率選擇。第二個層次是整個國民經濟運行過程中的公平、效率選擇。市場對資源配置發(fā)揮主導作用，效率優(yōu)先是不爭的事實，高速增長與收入分配不公、地區(qū)差異過大、行業(yè)間發(fā)展不均衡同時并存。企業(yè)可支配的資源數量不同，決定其市場地位不同，從而決定著抵御風險能力、盈利能力和核心競爭力。稅收發(fā)揮調節(jié)職能，通過各稅種合理搭配，賦予在市場中處于不利地位的小規(guī)模投資人、欠發(fā)展地區(qū)和低盈利行業(yè)較大的節(jié)稅彈性，使這部分優(yōu)惠能彌補由于市場不公平帶給他們的損失。這就表現(xiàn)為稅法通過調節(jié)企業(yè)稅收籌劃利益而對公平政策的選擇；反之，進一步刺激優(yōu)勢部門和地區(qū)的發(fā)展，為效率政策選擇。稅收籌劃有助于調節(jié)經濟，引導企業(yè)發(fā)展。企業(yè)稅收籌劃活動，從某一角度看，也是企業(yè)對國家稅法和政府稅收政策的反饋行為。如果政府的稅收政策導向正確，稅收籌劃行為將會對社會經濟產生良性的、積極的正面作用?？梢哉f，正是由于稅收對企業(yè)具有激勵功能，才使得稅收的杠桿作用得以發(fā)揮。在市場經濟條件下，追求經濟利益是企業(yè)經營的根本準則，企業(yè)通過精打細算，在稅法允許的范圍內降低自身的稅收費用，從而增大自身的經營凈收益和經濟實力。由于企業(yè)具有強烈的節(jié)稅愿望，國家才可能利用稅收杠桿來調整納稅人的行為，從而實現(xiàn)稅收的宏觀經濟管理職能。