企業(yè)稅負(fù)及其降低途徑分析

　　企業(yè)稅負(fù)是指企業(yè)承擔(dān)國(guó)家稅收的數(shù)額與程度，廣義稅負(fù)指企業(yè)向國(guó)家上繳的各種稅、費(fèi)和基金等的總負(fù)擔(dān)，狹義稅負(fù)僅指企業(yè)向國(guó)家上繳的各種稅的負(fù)擔(dān)，不包括各種稅外負(fù)擔(dān)。企業(yè)稅負(fù)的名義負(fù)擔(dān)和實(shí)際負(fù)擔(dān)可能不一致，名義負(fù)擔(dān)是一種法定負(fù)擔(dān)，即稅收法律、法規(guī)等規(guī)定的企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅負(fù)，實(shí)際負(fù)擔(dān)是一種經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，即企業(yè)最終在經(jīng)濟(jì)上承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)。因?yàn)槎愂肇?fù)擔(dān)與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益呈相互消長(zhǎng)關(guān)系，企業(yè)往往通過(guò)違法或合法的途徑謀求減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)。以下對(duì)這些行為的性質(zhì)作一些剖析：

　　（一）偷稅（Tax Evasion）

　　1.偷稅的定義偷稅是指負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人，故意違反稅法，通過(guò)對(duì)已發(fā)生的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行隱瞞、虛報(bào)等欺騙手段以逃避交納稅款的行為。偷稅也可以稱(chēng)為逃稅，具有明顯的欺詐性和違法性。

　　我國(guó)稅收征管法解釋?zhuān)骸凹{稅人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出、或者不列、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”我國(guó)刑法對(duì)偷稅罪有類(lèi)似的解釋?zhuān)⒁?guī)定“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10％以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30％以上并且偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金”。從以上法律解釋可以看到，偷稅是一種違法行為，采用這種行為來(lái)獲取經(jīng)濟(jì)利益，其結(jié)果必然會(huì)受到法律的追究，因而減負(fù)的成本非常高昂。

　　偷稅的主體是納稅人。偷稅是在納稅人的實(shí)際納稅義務(wù)已發(fā)生并且確定的情況下，采取不正當(dāng)或不合法的手段逃脫其實(shí)際納稅義務(wù)，結(jié)果是減少應(yīng)繳稅款，是對(duì)其應(yīng)有稅收負(fù)擔(dān)的逃避。在偷稅情況下，由于納稅人的納稅地位是已經(jīng)確定的，在偷稅過(guò)程中，其納稅地位也不發(fā)生變化（實(shí)質(zhì)），因而，其手段往往是不公開(kāi)的，具有欺詐性與隱瞞性。在采取偷稅手段后實(shí)現(xiàn)其納稅義務(wù)時(shí)，與法律規(guī)定的要求，實(shí)質(zhì)上是不相吻合的。

　　2.偷稅的主要特征

　?。?）偷稅的目的是非法占有稅款。

　?。?）偷稅在手段上采取故意制造錯(cuò)弊、涂改憑證、偽造單據(jù)、更改賬表等技術(shù)，采用欺詐方法達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

　?。?）屬于非法經(jīng)濟(jì)行為，造成國(guó)家稅款的大量流失，造成個(gè)人、小集體非法致富，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不公正和敗壞社會(huì)風(fēng)氣。

　　（二）避稅（Tax Avoidance）

　　1、避稅的定義聯(lián)合國(guó)稅收專(zhuān)家小組對(duì)避稅的解釋為：避稅是一個(gè)比較不甚明確的概念，很難用能夠?yàn)槿藗兯毡榻邮艿拇朕o對(duì)它作出定義。但是，一般地說(shuō)，避稅是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來(lái)安排自己的事務(wù)，以減少其他應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額，但這種做法并沒(méi)有違犯法律。雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的，但使用的方式是合法的，而已納稅人的行為不具有欺詐的性質(zhì)。國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局在1988年版的《國(guó)際稅收辭匯》中解釋為：“避稅一詞，指以合法手段減少其納稅義務(wù)，通常含有貶義。”例如該詞常用以描述個(gè)人或企業(yè)通過(guò)精心安排，利用稅法的漏洞，或其他不足之處鉆空取巧，以達(dá)到避稅目的。

　　《中國(guó)稅務(wù)百科全書(shū)》中對(duì)避稅的解釋是：“避稅是指負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人在納稅前采取各種合乎法律規(guī)定的方法，有意減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)的行為?！?/p>

　　通過(guò)各國(guó)專(zhuān)家對(duì)避稅的解釋都說(shuō)明了避稅是用合法手段減輕納稅義務(wù)的一種行為。但是越來(lái)越多的國(guó)家政府認(rèn)為它是錯(cuò)用（misuse）或?yàn)E用（abuse）稅法的行為，是納稅人通過(guò)個(gè)人或企業(yè)事務(wù)的人為安排，利用稅法的漏洞（loopholes）、特例（anomalies）和缺陷（deficiencies），來(lái)規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)的行為，避稅也已成為一種政府制正的活動(dòng)。究其原因，避稅雖以非違法的手段來(lái)達(dá)到逃避納稅義務(wù)的目的，但其結(jié)果與逃稅一樣危及國(guó)家稅收，直接后果是將導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入的減少，間接后果造成了稅收制度的有失公平。

　　另外，各國(guó)稅務(wù)部門(mén)對(duì)避稅只能采取措施堵塞漏洞，或加強(qiáng)征管等實(shí)行反避稅措施，一般不能依法制裁。

　　由此可知，避稅指納稅人在不違反法律的前提下，通過(guò)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排以期達(dá)到納稅義務(wù)最小化的經(jīng)濟(jì)行為。它對(duì)納稅人是減輕了稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)稅收征收機(jī)關(guān)，則少征收了稅款。

　　2、避稅的主要特征通過(guò)對(duì)避稅概念的探討，可以看出避稅有以下特征：

　?。?）合法性，或稱(chēng)非違法性。即避稅所使用的方式是合法的或是非違法的，“納稅人行為不具有欺詐的性質(zhì)”。這是避稅區(qū)別于偷稅之處。

　　（2）避稅的手段表現(xiàn)為巧妙地利用稅法漏洞來(lái)減輕稅負(fù)。交易的安排不純粹是出于正常交易動(dòng)機(jī)，或者純粹是出于稅收動(dòng)機(jī)，或者既包含商業(yè)動(dòng)機(jī)，也包含稅收動(dòng)機(jī)。

　　（3）“可能被認(rèn)為是不道德的”，聯(lián)合國(guó)稅收專(zhuān)家小組沒(méi)有肯定指出避稅是不道德的，只是說(shuō)“可能”，因?yàn)楸芏惙绞蕉喾N多樣。很難明確界定。

　　3、對(duì)避稅的共識(shí)雖然對(duì)于避稅的解釋?zhuān)瑖?guó)際上尚無(wú)定論，但得到普遍認(rèn)同的是：避稅行為盡管不違法，但往往與稅收立法意圖相違背。例如，按現(xiàn)行消費(fèi)稅規(guī)定，香皂屬于護(hù)膚品應(yīng)征消費(fèi)稅，而肥皂則不征消費(fèi)稅，對(duì)此有家工廠鉆該項(xiàng)規(guī)定的空子生產(chǎn)了一種產(chǎn)品名為“阿爾貝斯皂”，這一做法顯然帶有避稅傾向。又如，現(xiàn)行稅法規(guī)定，新辦企業(yè)可以免征一年企業(yè)所得稅，于是有人為了享受這項(xiàng)優(yōu)惠，精心玩起了“開(kāi)關(guān)工廠”、“開(kāi)關(guān)商店”的把戲，這種行為即使獲得成功，肯定也不符合稅法的立法本意。

　　避稅最常見(jiàn)、最一般的手法是利用“避稅港”（指一些無(wú)稅收負(fù)擔(dān)或稅負(fù)極低的特別區(qū)域）虛設(shè)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所轉(zhuǎn)移收入、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，以及利用關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、轉(zhuǎn)移收入、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)避稅。由于通常意義上的避稅行為有悖稅法精神，也可以說(shuō)是對(duì)稅法的歪曲或?yàn)E用，故世界上多數(shù)國(guó)家對(duì)這種行為采取不接受或拒絕的態(tài)度，一般針對(duì)較為突出的避稅行為，通過(guò)單獨(dú)制定法規(guī)或在有關(guān)稅法中制定特別的條款來(lái)加以反對(duì)，我國(guó)也采取這種立場(chǎng)與做法，在內(nèi)外資企業(yè)所得稅法和稅收征管法中都有關(guān)聯(lián)方交易的納稅規(guī)定。

　　（三）稅收籌劃（Tax Planning）

　　1.稅收籌劃的概念稅收籌劃就其目的和結(jié)果而言，常被稱(chēng)為節(jié)稅（TaxSay－ings）。對(duì)于稅收籌劃，一般國(guó)家都采取認(rèn)可或接受的態(tài)度，如荷蘭議會(huì)和法院就承認(rèn)：納稅人有采用“可接受的方法”，用正常的途徑來(lái)“節(jié)稅”的自由，其特征是用合法的策略減少納稅義務(wù)。這些表述說(shuō)明，稅收籌劃是對(duì)稅收政策的積極利用，符合稅法精神。從更深一層理解，稅收的經(jīng)濟(jì)職能還必須依賴(lài)于稅收籌劃才能得以實(shí)現(xiàn)。稅收籌劃的例子在實(shí)踐中也隨處可見(jiàn)，如甲級(jí)卷煙原消費(fèi)稅稅率為45％，后調(diào)高至50％，有家企業(yè)便迅速調(diào)整生產(chǎn)結(jié)構(gòu)，減少甲級(jí)煙生產(chǎn)量而增加丙級(jí)煙生產(chǎn)量，結(jié)果減輕了總體稅負(fù)，增加了經(jīng)濟(jì)效益，這就是一個(gè)成功的稅收籌劃案例。又如，國(guó)家為了鼓勵(lì)高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，制定了不少稅收優(yōu)惠政策，有的老企業(yè)根據(jù)這項(xiàng)政策引導(dǎo)，淘汰落后產(chǎn)業(yè)創(chuàng)辦高新技術(shù)企業(yè)，享受稅收優(yōu)惠政策，這無(wú)疑也是稅收籌劃。

　　2.稅收籌劃的特征

　　（1）合法性稅收籌劃完全是在法律允許的范圍內(nèi)作出的決定，是以遵守國(guó)家法律為前提，通過(guò)對(duì)稅收法規(guī)及其他經(jīng)濟(jì)制度的可選擇性條款的充分應(yīng)用，以及對(duì)投資、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方案的納稅負(fù)擔(dān)全面比較所作出的決策。

　　（2）籌劃性稅收籌劃是應(yīng)納稅義務(wù)人在從事投資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之前把稅收作為影響最終成果的一個(gè)重要因素來(lái)進(jìn)行投資、經(jīng)營(yíng)決策，以期獲得最大的稅后利潤(rùn)。它在納稅義務(wù)發(fā)生之前就對(duì)自己的納稅方式、規(guī)模作出了安排，一旦作出決策，就嚴(yán)格遵守稅法，照章納稅。稅收籌劃不同于納稅義務(wù)發(fā)生之后才想辦法規(guī)避納稅義務(wù)的偷稅、逃稅行為。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，稅法及相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)具有一定的穩(wěn)定性，因?yàn)閼?yīng)納稅義務(wù)人通?？筛鶕?jù)將要發(fā)生的應(yīng)稅事實(shí)估算出其將要承擔(dān)的應(yīng)稅義務(wù)。而且納稅人的納稅義務(wù)通常具有滯后性：企業(yè)交易行為發(fā)生之后才繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅；收益實(shí)現(xiàn)或分配之后才繳納所得稅；財(cái)產(chǎn)取得之后，才繳納財(cái)產(chǎn)稅，如此等等，客觀上為應(yīng)納稅義務(wù)人進(jìn)行事先籌劃提供了能。

　　（3）綜合性企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)不能只盯著個(gè)別稅種稅負(fù)的高低而應(yīng)著眼于整體稅負(fù)的輕重。此外，稅收支付的減少不等于資本總體收益的增加，如果有多種納稅方案可供選擇，企業(yè)要選擇使自身價(jià)值最大化或稅后利潤(rùn)最大化的方案，而不一定是稅負(fù)最輕的方案。一般地，在稅負(fù)最輕時(shí)，企業(yè)稅后利潤(rùn)能達(dá)到最大；但情況并不總是如此。在這種情況下，企業(yè)要從全局角度、以整體觀念來(lái)看待不同方案，而不是把注意力僅局限于稅收負(fù)擔(dān)大小上，否則會(huì)誤導(dǎo)經(jīng)濟(jì)行為或造成投資失誤。

　?。?）整體性稅收籌劃不僅僅著眼于稅法上的思考，更重要的是要著眼于總體的管理決策。納稅義務(wù)人進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，除了要通曉稅法，必然旁及到與管理決策相關(guān)的其他法規(guī)。稅收籌劃是企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)劃的一個(gè)組成部分，是著眼于企業(yè)總體的管理決策的、以稅制作為主要參數(shù)的企業(yè)理財(cái)行為。

　?。?）目的勝稅收籌劃的目的是實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化，取得“節(jié)稅”的稅收利益。這表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是選擇低稅負(fù)。低度稅負(fù)就意味著低稅收成本，低稅收成本意味著高資本回報(bào)率；二是滯延納稅（不是指不按稅法規(guī)定期限繳納稅款行為）。納稅期的推后，也許可以減輕稅收負(fù)擔(dān)（如避免高邊際稅率），也許可以降低資本成本（如減少利息支出）。不管是哪一種，其結(jié)果都是稅收支付的節(jié)約。

　?。?）普遍性稅收籌劃是普遍存在的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。不同國(guó)家或地區(qū)的稅收制度不可能完全一致，傾斜政策為納稅義務(wù)人進(jìn)行稅收籌劃活動(dòng)提供了廣闊的空間。世界上很多大公司都擁有自己的高級(jí)稅務(wù)專(zhuān)家，專(zhuān)門(mén)研究稅收籌劃。社會(huì)中介組織包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所和稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)也在從事稅收籌劃工作。

　　3.稅收籌劃的作用稅收籌劃作為一種減少稅收負(fù)擔(dān)、節(jié)約稅收支出、實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的有效方法，自然成為納稅人的必然選擇。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，尤其是加人WTO后，社會(huì)各界逐漸認(rèn)識(shí)到稅收籌劃的重要作用。

　　第一，稅收是影響企業(yè)投資決策的一個(gè)重要因素。投資前進(jìn)行細(xì)致合理的稅收籌劃，有利于企業(yè)正確進(jìn)行投資決策，使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)。

　　第二，稅收籌劃有利于增加企業(yè)的收益，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。企業(yè)增加收益的方式有兩種：提高效益和減輕稅負(fù)。前者在一定的情況下，雖有所為，但潛力是有一定限度的；而企業(yè)通過(guò)合理的稅收籌劃，充分利用稅收優(yōu)惠政策，可以在投資一定的情況下，減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化。尤其是兩個(gè)企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)管理?xiàng)l件差不多時(shí)，通過(guò)稅收籌劃能夠增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力。

　　第三，企業(yè)通過(guò)實(shí)施合理的稅收籌劃，可使其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)當(dāng)期享受盈虧互抵優(yōu)惠，在納稅期間減少納稅額，使企業(yè)在資金調(diào)度上更具有靈活性。

　　第四，正確的稅收籌劃可對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為加以規(guī)范，使整個(gè)企業(yè)投資行為合理、合法，財(cái)務(wù)活動(dòng)健康有序，從而規(guī)范和提升企業(yè)管理水平。