企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃案例分析——利用外幣業(yè)務(wù)籌劃

　　企業(yè)外幣業(yè)務(wù)是指企業(yè)以記賬本位幣以外的其他貨幣進行款項的收付、往來核算和計價的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。企業(yè)在對外幣業(yè)務(wù)進行會計核算時，記賬方法上可以選擇外幣統(tǒng)賬制或外幣分賬制。外幣統(tǒng)賬制指業(yè)務(wù)發(fā)生時即將外幣折算為記賬本位幣入賬；外幣分賬制指在日常核算時分幣種以外幣原幣記賬，而在編制資產(chǎn)負債表時才折算為本位幣報表。在外幣統(tǒng)賬制下，企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時，應(yīng)當按外幣原幣登記外幣賬戶，同時選用一定的匯率將外幣金額折算為記賬本位幣的變化，就導(dǎo)致同一外幣數(shù)額在不同時點會對應(yīng)不同的記賬本位幣數(shù)額，兩者間相互折算時就會形成匯兌損益。匯兌損益在會計處理上有兩種方法：一種方法是資本化，把其作為原始成本的一部分計入相關(guān)的資本賬戶；另一種方法是直接計入當期損益。匯兌損益無論是資本化還是直接計入當期損益，最終都分次或一次地在計征所得稅之前以各種費用的形式扣除掉，所以必然要影響企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。

　　從稅務(wù)籌劃角度來看，若匯兌損益是凈匯兌收益，則應(yīng)當予以資本化較為有利；

　　若匯兌損益為凈匯兌損失，則直接計入企業(yè)當期損益較為有利。按照我國目前會計制度規(guī)定：“企業(yè)籌建期間以及固定資產(chǎn)購建期間所發(fā)生的匯兌損益應(yīng)當予以資本化，而生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的匯兌損益則直接計入當期損益。企業(yè)日常外幣業(yè)務(wù)所發(fā)生的匯兌損益原則上都是直接計入當期損益，其所得稅籌劃的關(guān)鍵是通過選取適當?shù)挠涃~匯率，使得核算出的凈匯兌損失最大化或凈匯兌收益最小化，從而盡量使企業(yè)當期的應(yīng)納稅所得額最小化。記賬匯率是指企業(yè)在外幣業(yè)務(wù)發(fā)生當日記賬時，將外幣金額折算為記賬本位幣金額時所采用的匯率。按照會計制度規(guī)定，企業(yè)可以選取外幣業(yè)務(wù)發(fā)生當日的市場匯率作為記賬匯率，也可以選取外幣業(yè)務(wù)發(fā)生當期期初的市場匯率作為記賬匯率，一般是當月1日的市場匯率。在月份（或季度、年度）終了時，將各外幣賬戶的期末余額按期末時市場匯率將其折算為記賬本位幣金額，其與相對應(yīng)的記賬本位幣賬戶期末余額之間差額，確認為匯兌損益。”下面分別舉例說明外幣兌換業(yè)務(wù)和外幣調(diào)整業(yè)務(wù)的籌劃方法。

　　例1：某企業(yè)用人民幣為記賬本位幣，有美元外幣賬戶。企業(yè)用5萬美元到銀行兌換為人民幣。銀行當日美元買入價為1美元＝8.25元人民幣，當月1日市場匯率為1美元＝8.2元人民幣，當日市場匯率為1美元＝8.35元人民幣。

　　若該企業(yè)選取當日市場匯率為記賬匯率，則有匯兌損失5000元；若該企業(yè)選取當月1日匯率為記賬匯率，則有匯兌收益2500元。所以在匯率上升時，此筆業(yè)務(wù)選取當日匯率為記賬匯率較為有利，而匯率下降時選取當月1日匯率較為有利。

　　例2：某企業(yè)用人民幣為記賬本位幣，有美元外幣賬戶。企業(yè)用人民幣到銀行兌換5萬美元。銀行當日美元賣出價為1美元＝8.45元人民幣，當月1日市場匯率為1美元＝8.2元人民幣，當日市場匯率為1美元＝8.35元人民幣。

　　企業(yè)若選取當日匯率為記賬匯率，則有匯兌損失5000元；若選取當月1日匯率為記賬匯率，則有匯兌損失1.25萬元。所以這筆業(yè)務(wù)在匯率上升時，選取當月1日匯率為記賬匯率有利；而在匯率下降時，則選取當日匯率較為有利。

　　因而，外幣兌換業(yè)務(wù)的所得稅籌劃要點是：在外匯匯率持續(xù)上升，也就是外幣升值時，企業(yè)賣出外幣，選取當日匯率為記賬匯率有利，買入外幣，選取當期期初匯率有利；在外匯匯率持續(xù)下降，也就是外幣貶值時，企業(yè)賣出外幣，選取當期期初匯率為記賬匯率有利，買入外幣，選取當日匯率有利。

　　對于外幣調(diào)整業(yè)務(wù)，由于月末需要調(diào)整的賬戶主要是外幣賬戶，對于允許開立現(xiàn)匯賬戶的企業(yè)，企業(yè)需要設(shè)置的外幣賬戶主要有外幣現(xiàn)金、外幣銀行存款，以及外幣結(jié)算的債權(quán)債務(wù)賬戶。外幣結(jié)算的債權(quán)賬戶包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付貨款等；

　　外幣結(jié)算的債務(wù)賬戶包括短期借款、長期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付工資、預(yù)付貨款等。對于不允許開立現(xiàn)匯賬戶的企業(yè)可以設(shè)置除外幣現(xiàn)金和外幣銀行存款之外的所有賬戶。企業(yè)發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)若是只引起上述賬戶間增減變動，無論選取業(yè)務(wù)發(fā)生當日匯率還是當期期初匯率作為記賬匯率，期末調(diào)整時核算出的匯兌損益結(jié)果一樣，沒有籌劃余地；但若企業(yè)發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)引起上述賬戶和期末不需調(diào)整的賬戶間增減變動，如用外幣購買原材料或機器設(shè)備、發(fā)生外幣銷售等業(yè)務(wù)，則選取不同的記賬匯率核算出的匯兌損益結(jié)果大不一樣。

　　例3：某企業(yè)用人民幣為記賬本位幣，有美元外幣賬戶。當月1日市場匯率為1美元＝8.2元人民幣，月底市場匯率為1美元＝8.5元人民幣。企業(yè)出口產(chǎn)品一批，價款為5萬美元，貨款尚未收到，當天市場匯率1美元＝8.35元人民幣。企業(yè)若選取當日匯率為記賬匯率，則在月末調(diào)整時會有匯兌收益7500元，若選取當月1日匯率為記賬匯率，則在期末調(diào)整時會有匯兌收益1.5萬元。因此在匯率持續(xù)上升時，這筆業(yè)務(wù)選取當日匯率有利；反之，在匯率持續(xù)下降時，選取當月1日匯率有利。

　　例4：某企業(yè)用人民幣為記賬本位幣，有美元外幣賬戶。當月1日市場匯率為1美元＝8.2元人民幣，月底市場匯率為1美元＝8.5元人民幣。企業(yè)進口原材料一批，價款5萬美元，當天收到發(fā)票和提貨單，貨款尚未支付，當天市場匯率1美元＝8.35元人民幣。若企業(yè)選取當日匯率為記賬匯率，則在期末調(diào)整時會有匯兌損失7500元，若選取當月1日匯率為記賬匯率，則在期末調(diào)整時有匯兌損失1.5萬元。因此在匯率持續(xù)上升時，這筆業(yè)務(wù)選取當月1日匯率為記賬匯率有利；反之，在匯率下降時，選取當田匯率有利。

　　上面的例子是分開說明企業(yè)的外幣購買和外幣銷售業(yè)務(wù)在不同匯率條件下的記賬匯率選擇，而實際上企業(yè)的外幣購銷業(yè)務(wù)總是在同一時期內(nèi)都有發(fā)生，因而要對比一下本期銷售發(fā)生的外幣債權(quán)和本期購買發(fā)生的外幣債務(wù)大小，從而作出選擇。其所得稅籌劃要點為：若本期銷售發(fā)生的外幣債權(quán)大于本期購買發(fā)生的外幣債務(wù)，在匯率持續(xù)上升時，選取當日匯率有利，而在匯率持續(xù)下降時，選取當月1日匯率有利；若本期銷售發(fā)生的外幣債權(quán)小于本期購買發(fā)生的外幣債務(wù)，則在匯率持續(xù)上升時，選取當月1日匯率有利，而在匯率持續(xù)下降時，選取當日匯率有利。