個(gè)人所得稅的納稅籌劃——涉外所得的籌劃（2）
流動(dòng)與非流動(dòng)結(jié)合法
跨國(guó)避稅可以在不超過國(guó)家稅收管理權(quán)限的情況下實(shí)現(xiàn)。非流動(dòng)跨國(guó)避稅意味著過去一段時(shí)間處在流動(dòng)狀態(tài)下的跨國(guó)避稅現(xiàn)在處于凝結(jié)和相對(duì)靜止?fàn)顟B(tài)，這種凝結(jié)和靜止不是減少和削弱避稅活動(dòng)而是為了更有效地實(shí)現(xiàn)跨國(guó)避稅。許多事實(shí)證明，流動(dòng)——非流動(dòng)——流動(dòng)——非流動(dòng)這種不斷的交叉與結(jié)合是實(shí)現(xiàn)跨國(guó)避稅的重要方式和途徑。
流動(dòng)與非流動(dòng)結(jié)合方式有四種，這四種形式是：①人的流動(dòng)與資金流動(dòng)。②人的流動(dòng)與資金非流動(dòng)。③人的非流動(dòng)與資金流動(dòng)。④人的非流動(dòng)與資金非流動(dòng)。在這四種基礎(chǔ)形式之上還可能派生出其他形式。
人與資金的流動(dòng)是指自然人與法人連同其資金或所得的資產(chǎn)一同移居國(guó)外的行為。
當(dāng)納稅主體連同其收入來源或資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)移到國(guó)外時(shí)，常常是為了達(dá)到完全的避稅的目的（完全躲避納稅者本國(guó)的稅收）。如果一納稅人在國(guó)外短期經(jīng)營(yíng)且雇員均擁有本國(guó)國(guó)籍，并且該納稅人在本國(guó)登記注冊(cè)，那么該納稅人盡管在外國(guó)經(jīng)營(yíng)期間避開國(guó)內(nèi)某些流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅，但在所得和利益方面就很難避開國(guó)內(nèi)的征稅要求。在這種情況下，只有徹底移居國(guó)外或符合納稅人本國(guó)有關(guān)豁免國(guó)內(nèi)稅的法律規(guī)定，才可免除其稅負(fù)。
一般來說，任何人的收入與資產(chǎn)，在移出國(guó)內(nèi)時(shí)一般要服從稅收條約或協(xié)定的規(guī)定，或者服從對(duì)非居民納稅人征稅規(guī)定。如德國(guó)有稱之為“展期的非居民納稅義務(wù)”，對(duì)移居到低稅區(qū)的前居民納稅人留下的收入來源和資產(chǎn)，德國(guó)財(cái)政部門將其視為仍屬于居民納稅人來對(duì)待，原稅照收不誤。如果在某個(gè)國(guó)家中，貨物、資本和人有充分自由的流動(dòng)權(quán)，不受種種限制，就會(huì)為移居出境這種雙流動(dòng)式避稅大開方便之門。
總之，要實(shí)現(xiàn)人員、資金雙流動(dòng)方式避稅的一個(gè)先決條件是納稅人及其擁有的財(cái)產(chǎn)、資本等有充分或一定的流動(dòng)自由，所受限制很少。在管理甚嚴(yán)，自由度不高的國(guó)家，這種避稅法幾乎沒有用武之地。
當(dāng)納稅人游離于不同國(guó)家之間，而其財(cái)源和資產(chǎn)保留在某一國(guó)境內(nèi)，則構(gòu)成人動(dòng)資金不動(dòng)的情況。這種方式的好處是：納稅人可將財(cái)物置于一低稅國(guó)或低稅區(qū)，實(shí)行人財(cái)分離，同時(shí)納稅人可以將其活動(dòng)安排在低消費(fèi)區(qū)或低費(fèi)用區(qū)（如香港居民將財(cái)產(chǎn)留在香港，而本人在大陸活動(dòng)）。這樣，納稅人不僅可以獲得資金財(cái)產(chǎn)非活動(dòng)的好處，而且可以獲得人員流動(dòng)在稅收上的好處。例如，一部分自然人移居到國(guó)外，但仍在原移出國(guó)工作。于是，他就可以避開原移出國(guó)的部分稅收管轄。特別是當(dāng)避開這部分稅收十分重要時(shí)，這種作法更加有效。當(dāng)然，這種避稅方法適用范圍小，只有當(dāng)納稅人可能選擇低稅住宅區(qū)和低稅財(cái)源地時(shí)才可能使用。
人的非流動(dòng)與資金的流動(dòng)避稅法，人員與資金非流動(dòng)避稅法一般多適用于跨國(guó)公司，很少被個(gè)人應(yīng)用，這里就不再贅述。
避免雙重征稅籌劃法
稅收管轄權(quán)是指一國(guó)政府行使的征稅權(quán)力。它是一國(guó)主權(quán)的重要組成部分。對(duì)這個(gè)權(quán)力，國(guó)際上沒有統(tǒng)一的規(guī)定，各國(guó)所確定的稅收管轄權(quán)一般有兩種：一種是按屬地原則確立的稅收管轄權(quán)，即凡是發(fā)生在本國(guó)領(lǐng)土內(nèi)的收入來源，無論是本國(guó)還是外國(guó)企業(yè)或居民都要征稅；另一種是按屬人原則確立的稅收管轄權(quán)，即凡是屬于本國(guó)的公民或居住在本國(guó)的居民，其收入無論來自國(guó)內(nèi)國(guó)外，都要征稅。
不同的稅收管轄權(quán)，對(duì)不同經(jīng)濟(jì)條件的財(cái)產(chǎn)利益有著不同的影響。在當(dāng)今世界上，絕大多數(shù)國(guó)家為了維護(hù)本國(guó)的財(cái)產(chǎn)權(quán)利益，都同時(shí)實(shí)行兩種稅收管轄權(quán)，只是具體的側(cè)重點(diǎn)有所不同。國(guó)際雙重征稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家，對(duì)同一跨國(guó)納稅人的同一項(xiàng)跨國(guó)所得進(jìn)行重復(fù)的課稅，其原因是當(dāng)今世界上大多數(shù)國(guó)家都同時(shí)行使兩種稅收管轄權(quán)。
雙重征稅的產(chǎn)生，導(dǎo)致一系列消極后果：從微觀看，刺激了避稅活動(dòng)，減少了投資人再投資的能力，削弱了納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的地位等等；從宏觀上看，它阻礙了國(guó)際間資金、技術(shù)、文化等的交流，阻礙了各國(guó)經(jīng)濟(jì)的合作與發(fā)展，也不利于發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)開發(fā)。因此，消除國(guó)際間雙重征稅是跨國(guó)納稅人和稅收管理機(jī)構(gòu)共同的課題。
免稅法又稱豁免法，是避免國(guó)際重復(fù)征稅的基本方法之一。這種方法是采用綜合所得稅制（將納稅人的所有收入?yún)R總統(tǒng)一征稅的一種制度）的國(guó)家或行使居民居住管轄權(quán)的國(guó)家對(duì)本國(guó)法人、自然人，在國(guó)外因從事投資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而取得的收入予以免稅，避免對(duì)本國(guó)納稅人的國(guó)外收入重復(fù)征稅。免稅法一般是一國(guó)政府為鼓勵(lì)本國(guó)資本輸出或其他目的而采取的一種避免雙重課稅的方法。對(duì)跨國(guó)避稅人來說，這種方法是其從低稅區(qū)、避稅地獲取收入自由匯回本國(guó)，而又可享受免除國(guó)內(nèi)稅的重要途徑。因?yàn)樵诓捎眠@種方法的國(guó)家里，國(guó)外收入凡已經(jīng)經(jīng)過稅收處理的（包括國(guó)外免稅及各種稅收優(yōu)惠處理），本國(guó)政府一律視同在國(guó)外已納稅而給予國(guó)內(nèi)稅免除。
抵免法是當(dāng)今國(guó)際上最為流行的避免國(guó)際重復(fù)征稅的方法。實(shí)行抵免法的國(guó)家在向本國(guó)居民或公民征收所得稅時(shí)，準(zhǔn)許他們將在國(guó)外向外國(guó)政府繳納的所得稅稅額，從應(yīng)向本國(guó)繳納的所得稅稅額中扣除，以達(dá)到避免重復(fù)課稅的目的。由于抵免法的實(shí)質(zhì)是使本國(guó)跨國(guó)納稅人仍按本國(guó)標(biāo)準(zhǔn)納稅（只有當(dāng)本國(guó)納稅人的外國(guó)收入所納外國(guó)稅收標(biāo)準(zhǔn)超過本國(guó)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)才免于征稅），因此給跨國(guó)納稅人避稅帶來了一定的困難。但是這并不是說在實(shí)行抵免法的國(guó)家里跨國(guó)避稅不可能，而是要求在這種情況下運(yùn)用一些技巧并提高操作水平。
扣除法是一個(gè)國(guó)家對(duì)其居民來自世界范圍的所得征稅時(shí)，允許居民將已向外國(guó)政府繳納的所得稅額作為費(fèi)用在應(yīng)稅總所得中予以扣除，稅后余額匯入本國(guó)依本國(guó)適用稅率繳稅。經(jīng)扣除法避免國(guó)際重復(fù)征稅的效果并不理想，而且這種方法對(duì)跨國(guó)避稅是不適宜的。
減免法是一種允許本國(guó)跨國(guó)納稅人已納外國(guó)所得稅的國(guó)外收入按低于本國(guó)的正常稅率納稅，即按特別優(yōu)惠稅率征收國(guó)內(nèi)稅的方法。這種方法的特點(diǎn)是，跨國(guó)納稅人在國(guó)外經(jīng)過稅收處理的收入所得匯入本國(guó)后，本國(guó)政府再以比本國(guó)正常稅率低的標(biāo)準(zhǔn)向其再次征稅。例如，比利時(shí)國(guó)內(nèi)幾種所得稅的特別優(yōu)惠稅率是它正常稅率的1／5.這種方法對(duì)跨國(guó)納稅人來說是一種有條件的避稅途徑。所謂有條件是指當(dāng)跨國(guó)納稅人海外所得來源國(guó)稅率明顯低于本國(guó)，而該納稅人母國(guó)同時(shí)定有稅收減免又特別優(yōu)惠時(shí)，納稅者可以獲得實(shí)際納稅少于母國(guó)同等收入的納稅金額。
當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)情況是很復(fù)雜的，納稅人可以不同國(guó)家的不同稅收政策來確定自己的籌劃方法，以達(dá)到節(jié)省稅款的目的。
跨國(guó)避稅可以在不超過國(guó)家稅收管理權(quán)限的情況下實(shí)現(xiàn)。非流動(dòng)跨國(guó)避稅意味著過去一段時(shí)間處在流動(dòng)狀態(tài)下的跨國(guó)避稅現(xiàn)在處于凝結(jié)和相對(duì)靜止?fàn)顟B(tài)，這種凝結(jié)和靜止不是減少和削弱避稅活動(dòng)而是為了更有效地實(shí)現(xiàn)跨國(guó)避稅。許多事實(shí)證明，流動(dòng)——非流動(dòng)——流動(dòng)——非流動(dòng)這種不斷的交叉與結(jié)合是實(shí)現(xiàn)跨國(guó)避稅的重要方式和途徑。
流動(dòng)與非流動(dòng)結(jié)合方式有四種，這四種形式是：①人的流動(dòng)與資金流動(dòng)。②人的流動(dòng)與資金非流動(dòng)。③人的非流動(dòng)與資金流動(dòng)。④人的非流動(dòng)與資金非流動(dòng)。在這四種基礎(chǔ)形式之上還可能派生出其他形式。
人與資金的流動(dòng)是指自然人與法人連同其資金或所得的資產(chǎn)一同移居國(guó)外的行為。
當(dāng)納稅主體連同其收入來源或資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)移到國(guó)外時(shí)，常常是為了達(dá)到完全的避稅的目的（完全躲避納稅者本國(guó)的稅收）。如果一納稅人在國(guó)外短期經(jīng)營(yíng)且雇員均擁有本國(guó)國(guó)籍，并且該納稅人在本國(guó)登記注冊(cè)，那么該納稅人盡管在外國(guó)經(jīng)營(yíng)期間避開國(guó)內(nèi)某些流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅，但在所得和利益方面就很難避開國(guó)內(nèi)的征稅要求。在這種情況下，只有徹底移居國(guó)外或符合納稅人本國(guó)有關(guān)豁免國(guó)內(nèi)稅的法律規(guī)定，才可免除其稅負(fù)。
一般來說，任何人的收入與資產(chǎn)，在移出國(guó)內(nèi)時(shí)一般要服從稅收條約或協(xié)定的規(guī)定，或者服從對(duì)非居民納稅人征稅規(guī)定。如德國(guó)有稱之為“展期的非居民納稅義務(wù)”，對(duì)移居到低稅區(qū)的前居民納稅人留下的收入來源和資產(chǎn)，德國(guó)財(cái)政部門將其視為仍屬于居民納稅人來對(duì)待，原稅照收不誤。如果在某個(gè)國(guó)家中，貨物、資本和人有充分自由的流動(dòng)權(quán)，不受種種限制，就會(huì)為移居出境這種雙流動(dòng)式避稅大開方便之門。
總之，要實(shí)現(xiàn)人員、資金雙流動(dòng)方式避稅的一個(gè)先決條件是納稅人及其擁有的財(cái)產(chǎn)、資本等有充分或一定的流動(dòng)自由，所受限制很少。在管理甚嚴(yán)，自由度不高的國(guó)家，這種避稅法幾乎沒有用武之地。
當(dāng)納稅人游離于不同國(guó)家之間，而其財(cái)源和資產(chǎn)保留在某一國(guó)境內(nèi)，則構(gòu)成人動(dòng)資金不動(dòng)的情況。這種方式的好處是：納稅人可將財(cái)物置于一低稅國(guó)或低稅區(qū)，實(shí)行人財(cái)分離，同時(shí)納稅人可以將其活動(dòng)安排在低消費(fèi)區(qū)或低費(fèi)用區(qū)（如香港居民將財(cái)產(chǎn)留在香港，而本人在大陸活動(dòng)）。這樣，納稅人不僅可以獲得資金財(cái)產(chǎn)非活動(dòng)的好處，而且可以獲得人員流動(dòng)在稅收上的好處。例如，一部分自然人移居到國(guó)外，但仍在原移出國(guó)工作。于是，他就可以避開原移出國(guó)的部分稅收管轄。特別是當(dāng)避開這部分稅收十分重要時(shí)，這種作法更加有效。當(dāng)然，這種避稅方法適用范圍小，只有當(dāng)納稅人可能選擇低稅住宅區(qū)和低稅財(cái)源地時(shí)才可能使用。
人的非流動(dòng)與資金的流動(dòng)避稅法，人員與資金非流動(dòng)避稅法一般多適用于跨國(guó)公司，很少被個(gè)人應(yīng)用，這里就不再贅述。
避免雙重征稅籌劃法
稅收管轄權(quán)是指一國(guó)政府行使的征稅權(quán)力。它是一國(guó)主權(quán)的重要組成部分。對(duì)這個(gè)權(quán)力，國(guó)際上沒有統(tǒng)一的規(guī)定，各國(guó)所確定的稅收管轄權(quán)一般有兩種：一種是按屬地原則確立的稅收管轄權(quán)，即凡是發(fā)生在本國(guó)領(lǐng)土內(nèi)的收入來源，無論是本國(guó)還是外國(guó)企業(yè)或居民都要征稅；另一種是按屬人原則確立的稅收管轄權(quán)，即凡是屬于本國(guó)的公民或居住在本國(guó)的居民，其收入無論來自國(guó)內(nèi)國(guó)外，都要征稅。
不同的稅收管轄權(quán)，對(duì)不同經(jīng)濟(jì)條件的財(cái)產(chǎn)利益有著不同的影響。在當(dāng)今世界上，絕大多數(shù)國(guó)家為了維護(hù)本國(guó)的財(cái)產(chǎn)權(quán)利益，都同時(shí)實(shí)行兩種稅收管轄權(quán)，只是具體的側(cè)重點(diǎn)有所不同。國(guó)際雙重征稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家，對(duì)同一跨國(guó)納稅人的同一項(xiàng)跨國(guó)所得進(jìn)行重復(fù)的課稅，其原因是當(dāng)今世界上大多數(shù)國(guó)家都同時(shí)行使兩種稅收管轄權(quán)。
雙重征稅的產(chǎn)生，導(dǎo)致一系列消極后果：從微觀看，刺激了避稅活動(dòng)，減少了投資人再投資的能力，削弱了納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的地位等等；從宏觀上看，它阻礙了國(guó)際間資金、技術(shù)、文化等的交流，阻礙了各國(guó)經(jīng)濟(jì)的合作與發(fā)展，也不利于發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)開發(fā)。因此，消除國(guó)際間雙重征稅是跨國(guó)納稅人和稅收管理機(jī)構(gòu)共同的課題。
免稅法又稱豁免法，是避免國(guó)際重復(fù)征稅的基本方法之一。這種方法是采用綜合所得稅制（將納稅人的所有收入?yún)R總統(tǒng)一征稅的一種制度）的國(guó)家或行使居民居住管轄權(quán)的國(guó)家對(duì)本國(guó)法人、自然人，在國(guó)外因從事投資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而取得的收入予以免稅，避免對(duì)本國(guó)納稅人的國(guó)外收入重復(fù)征稅。免稅法一般是一國(guó)政府為鼓勵(lì)本國(guó)資本輸出或其他目的而采取的一種避免雙重課稅的方法。對(duì)跨國(guó)避稅人來說，這種方法是其從低稅區(qū)、避稅地獲取收入自由匯回本國(guó)，而又可享受免除國(guó)內(nèi)稅的重要途徑。因?yàn)樵诓捎眠@種方法的國(guó)家里，國(guó)外收入凡已經(jīng)經(jīng)過稅收處理的（包括國(guó)外免稅及各種稅收優(yōu)惠處理），本國(guó)政府一律視同在國(guó)外已納稅而給予國(guó)內(nèi)稅免除。
抵免法是當(dāng)今國(guó)際上最為流行的避免國(guó)際重復(fù)征稅的方法。實(shí)行抵免法的國(guó)家在向本國(guó)居民或公民征收所得稅時(shí)，準(zhǔn)許他們將在國(guó)外向外國(guó)政府繳納的所得稅稅額，從應(yīng)向本國(guó)繳納的所得稅稅額中扣除，以達(dá)到避免重復(fù)課稅的目的。由于抵免法的實(shí)質(zhì)是使本國(guó)跨國(guó)納稅人仍按本國(guó)標(biāo)準(zhǔn)納稅（只有當(dāng)本國(guó)納稅人的外國(guó)收入所納外國(guó)稅收標(biāo)準(zhǔn)超過本國(guó)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)才免于征稅），因此給跨國(guó)納稅人避稅帶來了一定的困難。但是這并不是說在實(shí)行抵免法的國(guó)家里跨國(guó)避稅不可能，而是要求在這種情況下運(yùn)用一些技巧并提高操作水平。
扣除法是一個(gè)國(guó)家對(duì)其居民來自世界范圍的所得征稅時(shí)，允許居民將已向外國(guó)政府繳納的所得稅額作為費(fèi)用在應(yīng)稅總所得中予以扣除，稅后余額匯入本國(guó)依本國(guó)適用稅率繳稅。經(jīng)扣除法避免國(guó)際重復(fù)征稅的效果并不理想，而且這種方法對(duì)跨國(guó)避稅是不適宜的。
減免法是一種允許本國(guó)跨國(guó)納稅人已納外國(guó)所得稅的國(guó)外收入按低于本國(guó)的正常稅率納稅，即按特別優(yōu)惠稅率征收國(guó)內(nèi)稅的方法。這種方法的特點(diǎn)是，跨國(guó)納稅人在國(guó)外經(jīng)過稅收處理的收入所得匯入本國(guó)后，本國(guó)政府再以比本國(guó)正常稅率低的標(biāo)準(zhǔn)向其再次征稅。例如，比利時(shí)國(guó)內(nèi)幾種所得稅的特別優(yōu)惠稅率是它正常稅率的1／5.這種方法對(duì)跨國(guó)納稅人來說是一種有條件的避稅途徑。所謂有條件是指當(dāng)跨國(guó)納稅人海外所得來源國(guó)稅率明顯低于本國(guó)，而該納稅人母國(guó)同時(shí)定有稅收減免又特別優(yōu)惠時(shí)，納稅者可以獲得實(shí)際納稅少于母國(guó)同等收入的納稅金額。
當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)情況是很復(fù)雜的，納稅人可以不同國(guó)家的不同稅收政策來確定自己的籌劃方法，以達(dá)到節(jié)省稅款的目的。
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