涉外所得的籌劃

　　隨著世界貿(mào)易和國際經(jīng)濟的日益發(fā)展，國與國的經(jīng)濟聯(lián)系越來越緊密，特別是跨國公司的逐漸發(fā)展與壯大，導致國際間、地區(qū)間的人員流動成為一種時尚。這種發(fā)展的結(jié)果，使得跨國經(jīng)營與跨國收入成為必然，所牽扯到的稅收制度也錯綜復雜。下面講講幾種比較常見的涉外納稅籌劃技巧。

　　身份認定籌劃法

　　我國個人所得稅的納稅義務人分為居民納稅義務人和非居民納稅義務人兩種。居民納稅義務人負有無限納稅義務，就其來源于中國境內(nèi)、境外的全部所得，在我國繳納個人所得稅。而非居民納稅義務人僅負有有限納稅義務，只就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納個人所得稅。很顯然，非居民納稅義務人將承擔較輕的稅負，因此，對于跨國納稅人來說，如果能被認定為非居民納稅人，就可以減輕很大一部分稅收負擔。

　　根據(jù)我國稅法的規(guī)定，居民納稅義務人是指在中國境內(nèi)有住所或者無住所而在中國境內(nèi)居住滿一年的個人。同時在實施細則中規(guī)定，這里的居住滿一年是指在一個納稅年度里在中國境內(nèi)居住365天，臨時離境的，不扣除天數(shù)。因此居住在中國境內(nèi)的外國人、海外僑胞和香港、澳門同胞，如果在一個納稅年度里，一次離境超過30日或多次離境累計超過90日的，簡稱“90天規(guī)則”，將不視為全年在中國境內(nèi)居住。牢牢把握這一尺度就可以避免成為個人所得稅的居民納稅義務人，這樣納稅人可以僅就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納個人所得稅。

　　例如，一位美國工程師受雇于美國總公司，從1998年起到中國境內(nèi)的分公司幫助籌建某工程。1999納稅年度內(nèi)，曾幾次離境累計共80天向國內(nèi)的總公司述職，但每次都沒有超過30天，回國述職期間，該工程師從總公司取得了96000元薪金。

　　由于該工程師累計出境時間不超過90天，而且沒有一次出境超過30天，因此為我國居民納稅義務人，該工程師應就該項所得繳納個人所得稅。

　　如果該工程師經(jīng)過籌劃，將某次的離境時間延長為30天以上，或者在某個節(jié)日回國探親一次，使得累計離境天數(shù)超過90天，則可以避免成為我國居民納稅義務人。

　　他從美國總公司取得的96000元薪金，不是來源于中國境內(nèi)的所得，不用繳納個人所得稅，從而節(jié)約了個人所得稅款5700元，即：

　?。郏?6000／12－4000）×15％－125］元×12＝5700（元）

　　除此之外，對于納稅人納稅義務的認定時間期限還有其他的規(guī)定。比如，在一個納稅年度中，在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過90天或者在稅收協(xié)定規(guī)定的期間內(nèi)在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過180天的個人，僅就其實際在中國境內(nèi)工作期間由中國境內(nèi)企業(yè)或個人雇主支付或者由中國境內(nèi)機構負擔的工資薪金所得申報納稅等。

　　這里關于在華無住所的個人在華居住滿五年的期限的確定方法值得注意?！秱€人所得稅法實施條例》第6條規(guī)定，在中國境內(nèi)無住所，但居住超過五年的個人，從第六年起，應當就其來源于中國境外的所得繳納個人所得稅。個人在中國境內(nèi)居住滿五年，是指個人在中國境內(nèi)連續(xù)居住滿五年，即在連續(xù)五年中的每一納稅年度均居住滿一年。個人在中國境內(nèi)居住滿五年后，從第六年起的以后各年度中，凡在中國境內(nèi)居住滿一年的，應當就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得申報納稅；居住不滿一年的，僅就該年來源于境內(nèi)的所得申報納稅。如果該個人在第六年及以后的某一納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住不滿90天的，可以按照《個人所得稅法實施條例》第7條的規(guī)定確定納稅義務，并從再次居住滿一年的年度起重新計算五年的期限。合理利用這些稅收政策，在某些情況下也可以節(jié)省部分稅收。

　　人的流動籌劃法

　　以人員流動的方法躲避跨國納稅的內(nèi)容十分廣泛，并不僅僅限于自然人或法人的國際遷移，也包括國內(nèi)納稅人身份的改變。換句話說，一個人在一國中設法改變其居民身份的方法和避免成為居民的做法，也屬于人員流動。如果這種流動主觀意圖是納稅籌劃的話，那么也屬于人的流動籌劃法。這里主要介紹個人利用居所變化進行個人稅收的納稅籌劃。

　　許多國家把擁有住所并在該國居住一段時間以上的人確定為納稅義務人。因此以各種方式避免使自己成為某一國居民，便成為躲避納稅的關鍵。由于各國對居民身份標準不一樣，有以居住期超過三個月、半年和一年為標準的，也有以擁有永久性住宅為標準的。這些不同的標準之間往往存在漏洞，使一些跨國納稅人自由地游離于各國之間，確保自己不成為任何一個國家的居民。目前一些國家為了防止跨國避稅而以稅收條約進行限制，即使如此，跨國納稅人仍可憑借其他手段和方法躲避納稅義務。例如，納稅人可以在一較長的時間內(nèi)流動作業(yè)，在不同國家、不同地區(qū)從事不超過規(guī)定期限的活動，也可以利用短期納稅人的身份，享受所在地給予的稅收優(yōu)惠，納稅人甚至可以住在船上或游艇上，避免居所對他的征稅。

　　除此以外，納稅人還可以通過遷移居所的方法躲避或減輕納稅義務。例如，居住在高稅區(qū)的納稅人可以設法從高稅區(qū)遷移到低稅區(qū)，以達到減輕所得稅、遺產(chǎn)稅和財產(chǎn)稅等直接稅的目的。這種出于避稅目的的遷移常常被視為“純粹”移民，以此逃避重稅負也是各國允許的。不過采用居所遷移多是兩種人：一是已經(jīng)離退休的納稅人，這些人從原高稅區(qū)搬到低稅區(qū)以便在支付退休金稅收和財產(chǎn)、遺產(chǎn)稅收方面獲得好處（如搬到避稅地或自由貿(mào)易區(qū)、經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、特區(qū)等）；另一類是在某一國居住而在另一國工作（如在日本居住，在新加坡工作等），以躲避高稅負。從總的情況來講，以遷移居住地的方式躲避所得稅不會涉及到過多的法律問題，只要納稅人具有一定準許遷移的手續(xù)就可以了。而贈與稅和遺產(chǎn)稅的有效躲避則需要一些技術和法律知識的支持。例如，向避稅地或自由港的公司轉(zhuǎn)移贈與財產(chǎn)和遺產(chǎn)，然后再以避稅地或自由港公司的名義實現(xiàn)贈與和遺留等。

　　以居所搬移或移民方式實現(xiàn)避稅的居民必須使自己成為，至少在名義上、形式上成為“真正”移民，避免給政府一個虛假移民或部分遷移的印象。虛假移民是指納稅人為獲取某些收入和某些稅收上的好處而進行的短期移民（例如遷移時間只有幾個月或一二年）。對這種旨在回避納稅義務的移民，許多國家都有相應的限制措施。如荷蘭政府明確規(guī)定，凡個人放棄荷蘭居所而移民國外，并在一個納稅期內(nèi)未在國外設置住所而回荷蘭的居民應屬荷蘭居民。在此期間發(fā)生的收入一律按荷蘭稅法納稅。其他國家雖在具體規(guī)定上與荷蘭不盡相同，但基本出發(fā)點是一致的。因此跨國避稅必須防止短期移民或虛假移民。所謂部分遷移是指并未實現(xiàn)完全遷移，仍然與原居住國保留某些社會經(jīng)濟關系，如在原居住國仍保留住所、保留銀行賬號、參與某些社會經(jīng)濟活動等。這些不徹底的遷移往往為政府留下課稅的口實，使避稅破產(chǎn)。甚至，偷雞不成反蝕把米，冒雙重納稅的風險。

　　當個人被派到他國從事臨時性工作時，常?？梢韵硎苣承﹥?yōu)惠稅收待遇，提供這些優(yōu)惠的國家往往是根據(jù)這些被派出臨時性和非居住性決定優(yōu)惠內(nèi)容。有些國家對臨時性和非居住性的確定是以這些人員在這些國家逗留的時間長短為標準，有些則是以是否擁有固定住所為標準。各國對臨時入境者和非居民提供的稅收優(yōu)惠很多，免稅項目占很大比重。如美國政府規(guī)定，凡外來者在美國居住期不超過三個月，對其所獲的收入免稅。又如巴基斯坦規(guī)定，凡在巴基斯坦居住期限少于九個月者一律免征有關收入所得稅。此外，還有一些國家對未有本國正式居民或公民身份的人一概稱為“臨時入境者”，這些人在被確定為“完全”的公民之前一概不負納稅義務。比如美國對居民實行綠卡制，未獲得綠卡者均為“臨時入境者”，美國稅法對“臨時入境者”并未規(guī)定任何納稅義務，所以凡以“臨時入境者”進入美國境內(nèi)的外國人可以不對其在美國獲得的收入納稅。

　　人的非流動籌劃法

　　人的流動避稅法以其萬花筒般的變換方式，在國際稅收的大舞臺上演了一出出令各國稅務當局目不暇接的避稅劇。相形之下，人的非流動避稅法只不過是耍一些套路簡單的小把戲，主要是通過信托或其他受托協(xié)議來避稅。根據(jù)流動和非流動的概念對避稅方法加以正式系統(tǒng)的分類，特別有助于分析外國信托或其他受托協(xié)議。這里的基本問題是最終所有人并不離開他的國家或?qū)嶋H移民出境，而是呆在本國不動。與此同時，指使別人在另一國為其創(chuàng)造一個媒介，通常是采取信托的形式，藉此來轉(zhuǎn)移部分所得或財產(chǎn)，造成法律形式上所得或財產(chǎn)與原所有人分離。此舉目的在于，最終使所有人的居住國避免就這部分所得或財產(chǎn)繳納所得稅或繼承稅和贈與稅。這種手法被稱為“虛設信托資產(chǎn)”，是避稅的典型活動之一。

　　借用信托形式轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，造成法律形式上所得或財產(chǎn)與原所有人的分離，并且分離出的部分所得或財產(chǎn)仍受法律保護。如某個人擁有大量財產(chǎn)，而其居住國關于財產(chǎn)方面的稅率較高，他便可以將其部分甚至全部財產(chǎn)轉(zhuǎn)移到某自由貿(mào)易區(qū)或避稅地的一個信托公司。

　　在實際避稅活動中，除了信托形式以外，還有其他類似形式。例如，一國納稅義務人與某一銀行簽訂信托合約，該銀行受托替該納稅人收取利息。當該受托銀行所在國與支付利息者所在國簽有雙邊稅收協(xié)定時，按此條約規(guī)定，利息所得稅享有優(yōu)惠待遇，則該納稅人即可獲得減免稅好處。比如，日本與美國簽有互惠雙邊稅收協(xié)定，日本銀行從美國居民手中獲取利息支付應納稅額可以減輕50％（美國規(guī)定利息利率為20％，日本銀行可以按10％支付因而在就利息所得納稅時可以按10％利率享受優(yōu)惠待遇）。

　　在國際避稅中，利用低稅國的信托或其他受托協(xié)議進行納稅籌劃是很有實際和理論意義的做法。事實表明，利用居住時間及住所進行納稅籌劃有許多不便之處，耗資多且實效不一定很好，弄得不好會適得其反。因此，不如在海外中轉(zhuǎn)國或其他地方找一個具有居民身份的銀行來幫助處理業(yè)務，利用銀行居住國與借主和最終貸主雙方所在國簽訂的稅收協(xié)定，為雙方提供方便。

　　流動與非流動結(jié)合法

　　跨國避稅可以在不超過國家稅收管理權限的情況下實現(xiàn)。非流動跨國避稅意味著過去一段時間處在流動狀態(tài)下的跨國避稅現(xiàn)在處于凝結(jié)和相對靜止狀態(tài)，這種凝結(jié)和靜止不是減少和削弱避稅活動而是為了更有效地實現(xiàn)跨國避稅。許多事實證明，流動——非流動——流動——非流動這種不斷的交叉與結(jié)合是實現(xiàn)跨國避稅的重要方式和途徑。

　　流動與非流動結(jié)合方式有四種，這四種形式是：①人的流動與資金流動。②人的流動與資金非流動。③人的非流動與資金流動。④人的非流動與資金非流動。在這四種基礎形式之上還可能派生出其他形式。

　　人與資金的流動是指自然人與法人連同其資金或所得的資產(chǎn)一同移居國外的行為。

　　當納稅主體連同其收入來源或資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)移到國外時，常常是為了達到完全的避稅的目的（完全躲避納稅者本國的稅收）。如果一納稅人在國外短期經(jīng)營且雇員均擁有本國國籍，并且該納稅人在本國登記注冊，那么該納稅人盡管在外國經(jīng)營期間避開國內(nèi)某些流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)稅，但在所得和利益方面就很難避開國內(nèi)的征稅要求。在這種情況下，只有徹底移居國外或符合納稅人本國有關豁免國內(nèi)稅的法律規(guī)定，才可免除其稅負。

　　一般來說，任何人的收入與資產(chǎn)，在移出國內(nèi)時一般要服從稅收條約或協(xié)定的規(guī)定，或者服從對非居民納稅人征稅規(guī)定。如德國有稱之為“展期的非居民納稅義務”，對移居到低稅區(qū)的前居民納稅人留下的收入來源和資產(chǎn)，德國財政部門將其視為仍屬于居民納稅人來對待，原稅照收不誤。如果在某個國家中，貨物、資本和人有充分自由的流動權，不受種種限制，就會為移居出境這種雙流動式避稅大開方便之門。

　　總之，要實現(xiàn)人員、資金雙流動方式避稅的一個先決條件是納稅人及其擁有的財產(chǎn)、資本等有充分或一定的流動自由，所受限制很少。在管理甚嚴，自由度不高的國家，這種避稅法幾乎沒有用武之地。

　　當納稅人游離于不同國家之間，而其財源和資產(chǎn)保留在某一國境內(nèi)，則構成人動資金不動的情況。這種方式的好處是：納稅人可將財物置于一低稅國或低稅區(qū)，實行人財分離，同時納稅人可以將其活動安排在低消費區(qū)或低費用區(qū)（如香港居民將財產(chǎn)留在香港，而本人在大陸活動）。這樣，納稅人不僅可以獲得資金財產(chǎn)非活動的好處，而且可以獲得人員流動在稅收上的好處。例如，一部分自然人移居到國外，但仍在原移出國工作。于是，他就可以避開原移出國的部分稅收管轄。特別是當避開這部分稅收十分重要時，這種作法更加有效。當然，這種避稅方法適用范圍小，只有當納稅人可能選擇低稅住宅區(qū)和低稅財源地時才可能使用。

　　人的非流動與資金的流動避稅法，人員與資金非流動避稅法一般多適用于跨國公司，很少被個人應用，這里就不再贅述。

　　避免雙重征稅籌劃法

　　稅收管轄權是指一國政府行使的征稅權力。它是一國主權的重要組成部分。對這個權力，國際上沒有統(tǒng)一的規(guī)定，各國所確定的稅收管轄權一般有兩種：一種是按屬地原則確立的稅收管轄權，即凡是發(fā)生在本國領土內(nèi)的收入來源，無論是本國還是外國企業(yè)或居民都要征稅；另一種是按屬人原則確立的稅收管轄權，即凡是屬于本國的公民或居住在本國的居民，其收入無論來自國內(nèi)國外，都要征稅。

　　不同的稅收管轄權，對不同經(jīng)濟條件的財產(chǎn)利益有著不同的影響。在當今世界上，絕大多數(shù)國家為了維護本國的財產(chǎn)權利益，都同時實行兩種稅收管轄權，只是具體的側(cè)重點有所不同。國際雙重征稅是指兩個或兩個以上的國家，對同一跨國納稅人的同一項跨國所得進行重復的課稅，其原因是當今世界上大多數(shù)國家都同時行使兩種稅收管轄權。

　　雙重征稅的產(chǎn)生，導致一系列消極后果：從微觀看，刺激了避稅活動，減少了投資人再投資的能力，削弱了納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營中的地位等等；從宏觀上看，它阻礙了國際間資金、技術、文化等的交流，阻礙了各國經(jīng)濟的合作與發(fā)展，也不利于發(fā)展中國家的經(jīng)濟開發(fā)。因此，消除國際間雙重征稅是跨國納稅人和稅收管理機構共同的課題。

　　免稅法又稱豁免法，是避免國際重復征稅的基本方法之一。這種方法是采用綜合所得稅制（將納稅人的所有收入?yún)R總統(tǒng)一征稅的一種制度）的國家或行使居民居住管轄權的國家對本國法人、自然人，在國外因從事投資、經(jīng)營活動而取得的收入予以免稅，避免對本國納稅人的國外收入重復征稅。免稅法一般是一國政府為鼓勵本國資本輸出或其他目的而采取的一種避免雙重課稅的方法。對跨國避稅人來說，這種方法是其從低稅區(qū)、避稅地獲取收入自由匯回本國，而又可享受免除國內(nèi)稅的重要途徑。因為在采用這種方法的國家里，國外收入凡已經(jīng)經(jīng)過稅收處理的（包括國外免稅及各種稅收優(yōu)惠處理），本國政府一律視同在國外已納稅而給予國內(nèi)稅免除。

　　抵免法是當今國際上最為流行的避免國際重復征稅的方法。實行抵免法的國家在向本國居民或公民征收所得稅時，準許他們將在國外向外國政府繳納的所得稅稅額，從應向本國繳納的所得稅稅額中扣除，以達到避免重復課稅的目的。由于抵免法的實質(zhì)是使本國跨國納稅人仍按本國標準納稅（只有當本國納稅人的外國收入所納外國稅收標準超過本國標準時才免于征稅），因此給跨國納稅人避稅帶來了一定的困難。但是這并不是說在實行抵免法的國家里跨國避稅不可能，而是要求在這種情況下運用一些技巧并提高操作水平。

　　扣除法是一個國家對其居民來自世界范圍的所得征稅時，允許居民將已向外國政府繳納的所得稅額作為費用在應稅總所得中予以扣除，稅后余額匯入本國依本國適用稅率繳稅。經(jīng)扣除法避免國際重復征稅的效果并不理想，而且這種方法對跨國避稅是不適宜的。

　　減免法是一種允許本國跨國納稅人已納外國所得稅的國外收入按低于本國的正常稅率納稅，即按特別優(yōu)惠稅率征收國內(nèi)稅的方法。這種方法的特點是，跨國納稅人在國外經(jīng)過稅收處理的收入所得匯入本國后，本國政府再以比本國正常稅率低的標準向其再次征稅。例如，比利時國內(nèi)幾種所得稅的特別優(yōu)惠稅率是它正常稅率的1／5.這種方法對跨國納稅人來說是一種有條件的避稅途徑。所謂有條件是指當跨國納稅人海外所得來源國稅率明顯低于本國，而該納稅人母國同時定有稅收減免又特別優(yōu)惠時，納稅者可以獲得實際納稅少于母國同等收入的納稅金額。

　　當然，現(xiàn)實情況是很復雜的，納稅人可以不同國家的不同稅收政策來確定自己的籌劃方法，以達到節(jié)省稅款的目的。