所謂稅收觀念是指人們對(duì)于稅收的基本看法或態(tài)度，也就是本著什么樣的思想或原則，運(yùn)用什么規(guī)則，去規(guī)范稅收關(guān)系主體的行為，去處理稅收關(guān)系之間發(fā)生的具體權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會(huì)關(guān)系。它包括人們對(duì)稅收本質(zhì)和職能的看法、對(duì)現(xiàn)行稅收制度的態(tài)度和要求、對(duì)稅收征收管理的評(píng)價(jià)、對(duì)各種稅收行為的解釋、對(duì)社會(huì)上各種涉稅現(xiàn)象的看法和態(tài)度等等。受中國(guó)傳統(tǒng)思想影響，我們往往只宣傳稅收的無(wú)償性、強(qiáng)制性，很少涉及納稅人的權(quán)利，從而使中國(guó)國(guó)民走入稅收是權(quán)利義務(wù)不對(duì)等的觀念的誤區(qū)。當(dāng)然我們并不否認(rèn)依法納稅是公民的義務(wù)，稅法是一種義務(wù)性規(guī)范，但在一定程度上我們過(guò)分強(qiáng)調(diào)了這一點(diǎn)，而忽視了納稅人也有其權(quán)利，相應(yīng)地征稅機(jī)關(guān)也有其應(yīng)盡的義務(wù)。隨著社會(huì)的進(jìn)步、文明的提升，特別是加入WTO后，視覺(jué)的開(kāi)闊使我們意識(shí)到權(quán)利與義務(wù)是對(duì)稱(chēng)的，稅收當(dāng)然也不例外。我國(guó)目前稅務(wù)主體觀念的偏差，以及由此造成的納稅人和征稅機(jī)關(guān)思想上的對(duì)立，影響了納稅人的納稅積極性，增大了征稅機(jī)關(guān)征稅難度，導(dǎo)致國(guó)家錢(qián)財(cái)大量流失，嚴(yán)重阻礙了我國(guó)稅法的發(fā)展前進(jìn)，所以適時(shí)實(shí)現(xiàn)稅收觀念的更新，按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的稅收觀念——權(quán)利與義務(wù)相對(duì)稱(chēng)，分別規(guī)范納稅人、用稅人和征稅人的行為，樹(shù)立平等的權(quán)利義務(wù)統(tǒng)一觀，這將會(huì)對(duì)中國(guó)依法治稅社會(huì)環(huán)境的營(yíng)造打下一個(gè)良好的基礎(chǔ)。

　　一、納稅主體觀念偏差現(xiàn)狀剖析

　　在中國(guó)，脫離權(quán)利的“應(yīng)盡義務(wù)論”在稅法理論界和實(shí)務(wù)界非常盛行，這和我國(guó)傳統(tǒng)觀念密不可分。中國(guó)的封建歷史較長(zhǎng)，以“普天之下，莫非王士。率上之濱，莫非王臣”為代表的封建傳統(tǒng)觀念，直到今天，仍在一定程度上束縛著人們的思想，在稅收觀念上受其影響頗深。我國(guó)公民對(duì)稅收的認(rèn)識(shí)，是建立在傳統(tǒng)的 “所謂賦稅就是政府不付任何報(bào)酬而向居民取得的東西”這個(gè)概念基礎(chǔ)之上的，以此理論依據(jù)的稅收被定義為“國(guó)家以其政治權(quán)力為依托而進(jìn)行的無(wú)償性分配”。在這種“國(guó)家分配論”的指導(dǎo)下，稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性被過(guò)分強(qiáng)調(diào)，成為割裂政府與公民之間權(quán)利義務(wù)平等對(duì)應(yīng)關(guān)系的鴻溝。我國(guó)納稅人被征稅機(jī)關(guān)稱(chēng)作 “納稅義務(wù)人”早已司空見(jiàn)慣，我國(guó)公民也認(rèn)為國(guó)家就是只享有征稅權(quán)力而無(wú)須付出任何代價(jià)、也無(wú)須回報(bào)的權(quán)力主體，而自己則成為擔(dān)負(fù)納稅義務(wù)而無(wú)權(quán)索取任何回報(bào)的義務(wù)主體。盡管現(xiàn)實(shí)生活中政府實(shí)際在積極履行其社會(huì)職能，公民也在享受政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，但稅收傳統(tǒng)觀念上的誤導(dǎo)，直接影響了納稅人行使權(quán)利的積極性和政府在課稅過(guò)程中對(duì)納稅人權(quán)利的應(yīng)有尊重。

　　我國(guó)對(duì)納稅人權(quán)利的規(guī)定零亂不全，僅散見(jiàn)于《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》、《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》、《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》、《中華人民共和國(guó)行政處罰法》、《中華人民共和國(guó)國(guó)家賠償法》等法律規(guī)范中，一般納稅人非法律專(zhuān)業(yè)人士，難以全部看到這些法律規(guī)范，難以真正把握其權(quán)利所在，造成了我國(guó)納稅人行使權(quán)利的無(wú)意識(shí)狀態(tài)，用法律來(lái)保護(hù)自己的意識(shí)就不夠強(qiáng)；即使法律專(zhuān)業(yè)人士，有條件全部看到這些法律規(guī)范，也有能力全部看懂它們，但現(xiàn)行有關(guān)稅法法律規(guī)范又有多少規(guī)定了納稅人的權(quán)利？現(xiàn)行憲法也僅僅規(guī)定了“中華人民共和國(guó)公民有依法律納稅的義務(wù)”，卻缺乏“納稅人合法權(quán)益受法律保護(hù)”的相應(yīng)條款。2001年修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理規(guī)定》雖然有承認(rèn)納稅人的權(quán)利的體現(xiàn)，但沒(méi)有具體化、明確化，保護(hù)力度不夠；在第一章總則中至今尚無(wú)一條針對(duì)納稅人權(quán)利的條款。立法的不完善導(dǎo)致我國(guó)公民群體無(wú)權(quán)利意識(shí)狀況，納稅人缺乏權(quán)利意識(shí)主要表現(xiàn)在：在稅收征管程序中并不重視自己的陳述、申辯權(quán)、要求回避權(quán)、延期申報(bào)權(quán)、取得憑證權(quán)等程序性權(quán)利；在權(quán)利遭受損害的情況下，沒(méi)有積極地通過(guò)稅收救濟(jì)程序維護(hù)自己的權(quán)利；權(quán)利意識(shí)的缺乏更體現(xiàn)在對(duì)稅款使用的監(jiān)督權(quán)方面，面對(duì)貪污腐敗、各種“豆腐渣”工程，人們普遍的是從各個(gè)方面嚴(yán)厲聲討，但很少?gòu)淖约菏且粋€(gè)納稅人的角度，各種腐敗、各種“豆腐渣”工程是浪費(fèi)“我”納稅人的錢(qián)的角度來(lái)思考問(wèn)題，也許，這種稅法意識(shí)的缺失更為嚴(yán)重。

　　加之我國(guó)稅收宣傳一向以應(yīng)盡義務(wù)論為主調(diào)，著重宣傳公民應(yīng)如何納稅、納好稅、不納稅應(yīng)該承擔(dān)哪些不利后果等，而對(duì)納稅人享有那些權(quán)利以及如何行使這些權(quán)利卻強(qiáng)調(diào)得不夠，這正是忽視納稅人權(quán)利的體現(xiàn)。納稅人尤其是城鄉(xiāng)個(gè)體經(jīng)營(yíng)者和私營(yíng)企業(yè)納稅人合法權(quán)利得不到有效的維護(hù)。權(quán)利的缺失使“納稅光榮”義務(wù)的履行在大多數(shù)情況下不可能成為自愿的行為，雖然政府一再宣傳稅收是“取之于民，用之于民”，但在只看到義務(wù)看不到權(quán)利的情況下，社會(huì)民眾更傾向于將稅收同我國(guó)封建時(shí)代長(zhǎng)期存在的橫征暴斂的苛捐雜稅聯(lián)系起來(lái)。在這種思想氛圍的影響下，偷逃稅款的人絲毫沒(méi)有可恥的感覺(jué)，反而開(kāi)始“逆向攀比”，大家不比誰(shuí)納稅多，而是比誰(shuí)不納稅。

　　二、征稅主體觀念偏差現(xiàn)狀剖析

　　我國(guó)稅法中對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人服務(wù)義務(wù)卻規(guī)定得不夠充分，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使職權(quán)在執(zhí)法程序上也不夠完備、規(guī)范。在我國(guó)的稅收征收管理領(lǐng)域，多年以來(lái)，都以“監(jiān)督、處罰、打擊” 基本理念為出發(fā)點(diǎn)，征收主體已形成一種思維定式，總是先把納稅人設(shè)定為偷、漏、逃稅者，然后基于這樣一個(gè)基本判斷來(lái)制定幾乎所有的稅收法規(guī)和征管措施，使得本應(yīng)是“納稅人權(quán)利之法”的稅收法律成了“防納稅人之法”、“治納稅人之法”。在實(shí)際執(zhí)法中，稅務(wù)機(jī)關(guān)更是到處防范、檢查、處罰幾乎所有的納稅人；而稅收人員受一些錯(cuò)誤觀念的誤導(dǎo)，總自以為是國(guó)家權(quán)力的化身，隨意執(zhí)法、濫用職權(quán)、隨意侵犯納稅人合法權(quán)益，征稅過(guò)程中態(tài)度多數(shù)惡劣，頤指氣使，盛氣凌人，影響極壞。于是征收主體與繳納主體之間的關(guān)系出于一種嚴(yán)重對(duì)立的狀態(tài)，納稅人通常將稅務(wù)機(jī)關(guān)視作敵對(duì)勢(shì)力，而稅務(wù)機(jī)關(guān)則將納稅人總體上視為不軌的納稅人。其結(jié)果非但沒(méi)有有效地減少稅款流失，反而使偷、逃、騙、抗稅款的現(xiàn)象愈演愈烈。可以說(shuō)國(guó)家的征收權(quán)力一直在強(qiáng)制地支配納稅人，納稅人是被動(dòng)地服從國(guó)家的征收權(quán)，而非自覺(jué)地服從這種權(quán)力，在這種情況下，權(quán)力強(qiáng)制地支配人們，便相應(yīng)地具有非理性。

　　加入WTO后，通過(guò)了解一些法治發(fā)達(dá)國(guó)家的法治思想，我們的民主意識(shí)、法治意識(shí)和權(quán)利意識(shí)顯著增強(qiáng)。我國(guó)稅收領(lǐng)域納中，稅人和征稅人思想對(duì)立的現(xiàn)狀很不利用我國(guó)法治的發(fā)展，這種思想屏障必須拆除。相對(duì)國(guó)家權(quán)利而言，納稅人是弱勢(shì)全體，他們究竟采取何種態(tài)度，關(guān)鍵還是取決于納稅機(jī)構(gòu)的理念、意識(shí)和工作方式。世界各國(guó)對(duì)現(xiàn)代民主的基本認(rèn)識(shí)就是，國(guó)家的管理者是代表國(guó)家事務(wù)的“公仆”和“服務(wù)員”，管理者的權(quán)力包括稅收征收主體的權(quán)力，是廣大人民賦予的，權(quán)力的行使必須充分尊重民眾的意愿和聽(tīng)取他們的意見(jiàn)，在稅收征收管理中則必須與納稅人進(jìn)行溝通和約束稅務(wù)機(jī)構(gòu)的征收管理行為。只有相互平等協(xié)商并達(dá)成的共識(shí)，才可能相互信賴(lài)。稅收機(jī)關(guān)必須提升自己工作的專(zhuān)業(yè)性、一貫性、規(guī)范性，特別是提高征稅人員觀念道德水平，通過(guò)自己的專(zhuān)業(yè)、禮貌周到服務(wù)贏取公民的信賴(lài)和尊敬。稅務(wù)機(jī)關(guān)只有和納稅人樹(shù)立友好的合作關(guān)系，我國(guó)的稅務(wù)工作才可以健康順利的發(fā)展下去。

　　目前世界各國(guó)正在進(jìn)行的關(guān)于稅制改革的大多數(shù)討論都是集中在政府稅務(wù)機(jī)構(gòu)與納稅人之間如何建立更加開(kāi)放、寬松、融洽的關(guān)系上。受此觀念影響，越來(lái)越多的國(guó)家將納稅人視作“顧客”和“服務(wù)對(duì)象”，傳統(tǒng)上將納稅人當(dāng)作“服從者”、“被強(qiáng)制征收者”“被管理者”的認(rèn)識(shí)正在發(fā)生改變，從而在服務(wù)與管理之間表現(xiàn)出某種微妙的平衡。各國(guó)一致呼吁要以“管理服務(wù)”型的理念取代“監(jiān)督打擊”型的管理理念，建立全新的納稅服務(wù)工作機(jī)制，引導(dǎo)納稅遵從，創(chuàng)立稅收征管工作新秩序。

　　三、稅收觀念的更新與重構(gòu)

　　鑒于上述錯(cuò)誤觀念的存在及危害，我們必須更新和重構(gòu)我國(guó)稅收領(lǐng)域的稅收觀念。改善當(dāng)前納稅人權(quán)利不明和征稅機(jī)關(guān)義務(wù)不清的窘境，我們可以從以下方面著手：

　?。ㄒ唬?納稅主體觀念更新與重構(gòu)

　　當(dāng)前，我國(guó)納稅人權(quán)利意識(shí)不明晰的現(xiàn)狀，極大地阻礙了依法制稅方略的推進(jìn)。在各經(jīng)濟(jì)主體的利益邊界日益明晰、利益驅(qū)動(dòng)機(jī)制日趨強(qiáng)化的今天，只講義務(wù)而不講權(quán)利的義務(wù)論已得不到認(rèn)同。稅收作為維系一個(gè)民族命運(yùn)的大動(dòng)脈，沒(méi)有納稅人的認(rèn)同和參與，是難以暢行的。因此。彰顯納稅人權(quán)利、重塑納稅人意識(shí)都應(yīng)成為當(dāng)前依法治稅的一個(gè)重大課題。

　　一是必須更新稅收理論。在對(duì)稅收根據(jù)的認(rèn)識(shí)上，我們不妨吸收西方“利益交換論”的合理內(nèi)容，以“稅收是國(guó)家提供公共產(chǎn)品的成本費(fèi)用，體現(xiàn)了國(guó)家與納稅人權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一 ”的觀點(diǎn)更新傳統(tǒng)的稅收理論。承認(rèn)國(guó)家與納稅人之間就是一種利益的“等價(jià)”交換，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的稅收并不是無(wú)償?shù)?，政府是在為市?chǎng)提供公共服務(wù)的前提下才取得稅收的，以培養(yǎng)納稅人的權(quán)利主體意識(shí)。

　　二是完善納稅人權(quán)利立法。應(yīng)在憲法中補(bǔ)充有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)的原則規(guī)定，使納稅人合法權(quán)益的維護(hù)獲得直接的憲法依據(jù)；同時(shí)加快制定稅收基本法，在基本法中明確保障納稅人的合法權(quán)益。2001年修訂的《中華人民共和國(guó)稅收管理法》，在這方面有了很大改進(jìn)，今后應(yīng)繼續(xù)改進(jìn)和完善。

　　三是改進(jìn)稅收宣傳。改進(jìn)宣傳內(nèi)容，既要宣傳納稅是公民應(yīng)盡的義務(wù)，也要宣傳納稅人在盡義務(wù)的同時(shí)享有權(quán)利和利益；既要宣傳稅收法律法規(guī)，也要宣傳稅收的本質(zhì)和原理，使納稅人明白稅收不僅是國(guó)家的稅收，更是全體公民自己的稅收，從根本而言，納稅人是在為自己納稅。還要改進(jìn)宣傳方式，將新修訂的《中華人民共和國(guó)稅收管理法》等法律法規(guī)中有關(guān)納稅人的權(quán)利匯集成冊(cè)，以手冊(cè)、指南的形式免費(fèi)散發(fā)給納稅人，使之?huà)D孺皆知。健全稅法公告制度，完善各種類(lèi)型的咨詢服務(wù)。需要強(qiáng)調(diào)的是，新時(shí)期的稅收宣傳應(yīng)與稅收文化相結(jié)合。WTO形式下市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行必將派生出一種全新的稅收文化氛圍，它和根深蒂固的傳統(tǒng)文化有一個(gè)由碰撞到融合的過(guò)程，稅收必須去直面這種文化交鋒，從中尋找新的文化基點(diǎn)，借助文化傳播的連續(xù)性和持久性，培養(yǎng)納稅人更為牢固也更為健全的稅收權(quán)利意識(shí)。

　　（二）征稅機(jī)關(guān)觀念的更新與重構(gòu)

　　縱觀近年世界稅務(wù)管理改革的發(fā)展趨勢(shì)，特別是西方發(fā)達(dá)國(guó)家，無(wú)一不是從“監(jiān)督打擊型”朝著“管理服務(wù)型”轉(zhuǎn)變。稅務(wù)局變成了服務(wù)局（service office），納稅人（taxpayer）改成了顧客（client），稅務(wù)局長(zhǎng)不再稱(chēng)為chief或head，而成為經(jīng)理（manager），稅務(wù)管理也不再稱(chēng)為行政管理（administration），而稱(chēng)之為商務(wù)管理（business）。在此基礎(chǔ)上，他們不約而同地拋棄了稽核文化（audit culture）。據(jù)他們測(cè)算，一份納稅服務(wù)方面的努力，相當(dāng)于50份稅務(wù)稽查方面的收獲。通過(guò)這些改革，稅收征管取得明顯效果。

　　從“監(jiān)督打擊”到“納稅服務(wù)”，是我國(guó)稅務(wù)行政執(zhí)法觀念的根本轉(zhuǎn)變，也是稅務(wù)行政執(zhí)法方式轉(zhuǎn)變的先導(dǎo)，其觀念轉(zhuǎn)變的基本內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面：

　　一是從基本不相信納稅人到基本相信納稅人能夠依法納稅的變化。與基本不相信納稅人的觀念相適應(yīng)的必然是采取“監(jiān)督打擊型”的管理方式，而與基本相信納稅人能夠自覺(jué)依法納稅的觀念相適應(yīng)的則必然是采取“管理服務(wù)型”的管理方式。

　　二是樹(shù)立為納稅人服務(wù)的新理念。順應(yīng)國(guó)際稅收征管的新潮流，我國(guó)政府部門(mén)應(yīng)樹(shù)立為納稅人服務(wù)的新理念，視服務(wù)為天職，切實(shí)轉(zhuǎn)變工作態(tài)度和工作方式。稅務(wù)系統(tǒng)應(yīng)層層設(shè)立為納稅人服務(wù)的機(jī)構(gòu)，服務(wù)經(jīng)費(fèi)單列預(yù)算，以足夠的人力、財(cái)力的投入作為服務(wù)保障。逐步統(tǒng)一、規(guī)范各地的服務(wù)方式和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，使納稅人享受稅務(wù)行政服務(wù)。在普遍化的基礎(chǔ)上，追求為納稅人提供個(gè)性化的服務(wù)，使納稅人從政府提供的公共服務(wù)中切實(shí)感受到作為納稅人的權(quán)利和地位。

　　三是納稅人服務(wù)從“職業(yè)道德要求”向“行政行為要求”的變化。這是納稅服務(wù)在管理理念上最根本的變化。傳統(tǒng)的納稅服務(wù)觀念上作為精神文明和思想政治工作來(lái)要求的，標(biāo)準(zhǔn)是虛的、軟的，許多事情可做可不做，做了的是工作優(yōu)秀，不做的是工作正常履行，無(wú)可非議。而將納稅服務(wù)作為行政行為的內(nèi)容則不然，標(biāo)準(zhǔn)是實(shí)的、硬的，該服務(wù)的不做不行，做不好也不行。新修訂的《稅收征收管理法》之所以寫(xiě)入了大量的、傳統(tǒng)意義上的職業(yè)道德條款，就是因?yàn)椤胺墒堑赖碌淖畹蜆?biāo)準(zhǔn)”。傳統(tǒng)的職業(yè)道德要求變成行政行為要求，將大幅度提高稅務(wù)人員的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)和行政執(zhí)法水平。

　　四是從“規(guī)模速度型”的管理目標(biāo)向 “質(zhì)量效率型”的管理目標(biāo)的變化。在經(jīng)濟(jì)騰飛和制度改革過(guò)程中，與其他事業(yè)一樣，稅收工作的管理目標(biāo)取向是以追求發(fā)展的規(guī)模與速度為主要內(nèi)容的。應(yīng)該肯定，這種目標(biāo)取向在國(guó)家各項(xiàng)事業(yè)全面快速發(fā)展的形式下，也是正常的、必然的選擇。但是，近年來(lái)，稅收征管的注意力過(guò)分集中在量的擴(kuò)張上與積累方面，過(guò)于注重了稅收的強(qiáng)制征收，而忽視了工作的內(nèi)在質(zhì)量和效率，忽視了如何以更加有效的征管方式去努力提高納稅人的遵從意識(shí)，自覺(jué)的納稅。單純追求征收的規(guī)模和速度，不講工作質(zhì)量和效率，其結(jié)果往往適得其反，偷、逃、騙、抗稅的現(xiàn)象反而有增無(wú)減，征收成本也大為增加。因此，征管工作的目標(biāo)由“規(guī)模速度型”向“質(zhì)量效率型”的轉(zhuǎn)變是必然的發(fā)展趨勢(shì)。

　　五是從“孤軍奮戰(zhàn)”到政府、納稅人和社會(huì)結(jié)合，共同搞好稅收征收管理的變化。在“監(jiān)督打擊型”工作模式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往迷信權(quán)力和過(guò)分地相信自己的能力，片面地認(rèn)為征稅權(quán)力是否用足是決定稅款流失多少的關(guān)鍵因素。多年的實(shí)踐說(shuō)明，過(guò)于嚴(yán)厲和復(fù)雜的征管措施，不斷地加大了征收成本，催化了納稅人偷、逃、騙、抗稅款的動(dòng)機(jī)，降低了偷、逃、騙、抗稅款的成本。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步，稅收征管離開(kāi)客觀環(huán)境，離開(kāi)納稅人的自覺(jué)遵從，脫離社會(huì)力量的支持和配合，已經(jīng)寸步難行。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)也深深地感到，實(shí)行政府、納稅人和社會(huì)三結(jié)合，充分調(diào)動(dòng)各種管理模式。而要做到這一點(diǎn)，最基本的要求就是稅務(wù)機(jī)關(guān)必須提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須以謙虛、謹(jǐn)慎的態(tài)度，熱情、周到的服務(wù)，去贏得納稅人和社會(huì)的支持，將自己的工作融入到社會(huì)中去。