企業(yè)資產(chǎn)重組在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中是一種很常見(jiàn)的企業(yè)運(yùn)作方式，從稅法的角度來(lái)觀察企業(yè)的資產(chǎn)重組，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)重組會(huì)促進(jìn)納稅主體的組織規(guī)范、改變稅源結(jié)構(gòu)和形成新的稅源，同時(shí)資產(chǎn)成功重組要求進(jìn)一步改革和完善稅收制度，進(jìn)一步促進(jìn)生產(chǎn)要素的合理流動(dòng)，消除資產(chǎn)重組過(guò)程中的障礙，進(jìn)一步建立主動(dòng)適應(yīng)資產(chǎn)重組要求的合理機(jī)制，防止重組過(guò)程中的稅收流失。本文主要論述在企業(yè)資產(chǎn)重組的過(guò)程中出現(xiàn)的稅收流失問(wèn)題，并從稅法的角度提出防止國(guó)家稅收流失的措施。

　　一、企業(yè)資產(chǎn)重組的定義

　　資產(chǎn)重組是指對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)邊界進(jìn)行重新劃分，對(duì)生產(chǎn)要素進(jìn)行重新配置，通過(guò)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的戰(zhàn)略調(diào)整，提高資源要素的利用率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)最大限度的增值。資產(chǎn)重組就是通過(guò)不同法人主體的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)、出資人所有權(quán)及債權(quán)人債權(quán)進(jìn)行符合資本最大增值目的的相互調(diào)整與改變，對(duì)實(shí)業(yè)資本、金融資本、產(chǎn)權(quán)資本和無(wú)形資本的重新組合。重組是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)一定的目標(biāo)即獲取利潤(rùn)及股東投資回報(bào)率最大化，充分利用資源以及對(duì)付日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)而經(jīng)常采取的一種企業(yè)運(yùn)作方式。資產(chǎn)重組對(duì)資源合理配置、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整及國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局都具有重大的作用。

　　二、企業(yè)資產(chǎn)重組對(duì)稅收的影響

　　資產(chǎn)重組將會(huì)對(duì)稅收產(chǎn)生很大的影響。這主要有兩方面的影響：一是資產(chǎn)重組對(duì)稅源的影響。一方面，在重組初期會(huì)出現(xiàn)稅源減少的問(wèn)題。主要表現(xiàn)為：一些效益好的企業(yè)與虧損企業(yè)在重組中，會(huì)暫時(shí)抵消一部分收益和利潤(rùn)，從而使收益類稅源減少；一些企業(yè)在破產(chǎn)、兼并以及國(guó)有企業(yè)在資產(chǎn)剝離、核銷中，使企業(yè)欠稅無(wú)法清償和原有的一些財(cái)產(chǎn)稅等稅基消失和稅源減少。各類資產(chǎn)跨部門、跨行業(yè)、跨地區(qū)重組，必然改變?cè)卸愒春褪杖敕植迹瑤?lái)利益的重新分割，使得一些領(lǐng)域地區(qū)的利益增長(zhǎng)，而另一些領(lǐng)域、地方的既得利益減少甚至消失。

　　另一方面，資產(chǎn)重組是以搞活經(jīng)濟(jì)，實(shí)現(xiàn)資本最大增值為目的的。因此，重組過(guò)程也是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和稅基、稅源分布的優(yōu)化過(guò)程。資產(chǎn)重組必然會(huì)帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)的效益型增長(zhǎng)，從而使企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅稅源變得更加豐富；使收益類稅收在整個(gè)稅收中的比重上升，改變目前國(guó)家稅收過(guò)分倚重流轉(zhuǎn)稅收入的局面，從而優(yōu)化稅收收入結(jié)構(gòu)。

　　三、企業(yè)資產(chǎn)重組中的避稅問(wèn)題

　　所謂避稅，是指納稅人利用各國(guó)稅法的差別，或者是一國(guó)內(nèi)不同地區(qū)、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。避稅包括合法避稅和違法避稅。合法的避稅可以說(shuō)是稅務(wù)籌劃的主要內(nèi)容。稅務(wù)籌劃在西方國(guó)家?guī)缀跏羌矣鲬魰缘模谖覈?guó)直到近幾年才逐漸被人們認(rèn)識(shí)，了解并加以實(shí)踐。長(zhǎng)期以來(lái)，人們認(rèn)為稅務(wù)籌劃會(huì)助長(zhǎng)納稅人逃避稅收行為，影響稅收征管的質(zhì)量，造成國(guó)家稅收的大量流失。但是為合法避稅而進(jìn)行的納稅籌劃是在遵守國(guó)家稅法的前提下進(jìn)行的，是納稅人享有的“從輕稅負(fù)權(quán)”的具體表現(xiàn)，納稅人無(wú)須超過(guò)法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)國(guó)家賦稅。應(yīng)當(dāng)繳納的稅收不繳納是違法行為，但也不能苛求納稅人偏離稅法規(guī)定超額繳納稅款。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅務(wù)籌劃是納稅人的必然選擇，同時(shí)也是企業(yè)的一項(xiàng)合法權(quán)益。

　　企業(yè)的合法避稅，一方面可以說(shuō)是企業(yè)的權(quán)利，但另一方面也說(shuō)明我們的稅收法律存在漏洞，由于各部門法之間的規(guī)定不完全一致，讓企業(yè)存在合法避稅的空間。另外，在合法避稅和違法避稅的中間還有一個(gè)中間狀態(tài)，也就是說(shuō)納稅人在不違反法律的情況下通過(guò)一系列的運(yùn)作，達(dá)到了避稅的目的，這種避稅行為不是違法行為，但因其違背了稅收立法意圖，客觀上減少了國(guó)家的稅收收入，我們不好說(shuō)這是一種合法行為。但根據(jù)稅收法律主義原則，稅法一定是、也必須是明確的、精確的，不到萬(wàn)不得已不能出現(xiàn)彈性的規(guī)則，即使是彈性規(guī)則也應(yīng)該是有明確的適用范圍和條件的。因此對(duì)于這種法律沒(méi)有明文禁止的中間行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行規(guī)制。當(dāng)然實(shí)質(zhì)課稅原則賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的自由裁量權(quán)，但這種自由裁量權(quán)的行使是有一定限制的，它不應(yīng)該是用來(lái)制裁納稅人的中間行為的，對(duì)于納稅人的這種中間行為，應(yīng)該在發(fā)現(xiàn)之后，及時(shí)修改有關(guān)稅收法律，通過(guò)立法進(jìn)行規(guī)制。例如2001年1月1日修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則─債務(wù)重組》，新修訂的準(zhǔn)則規(guī)范了債務(wù)重組行為，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有效避免了上市公司利用債務(wù)重組來(lái)操縱利潤(rùn)，提升公司業(yè)績(jī)的行為。但由于稅制改革相對(duì)滯后，在會(huì)計(jì)上無(wú)論債權(quán)人還是債務(wù)人均不確認(rèn)債務(wù)重組收益，致使企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異進(jìn)一步擴(kuò)大，造成企業(yè)納稅申報(bào)、稅收征管缺乏法律依據(jù)，企業(yè)在這方面存在較大的避稅空間。企業(yè)可以利用債務(wù)重組來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，從而達(dá)到避稅的目的。為了加強(qiáng)對(duì)企業(yè)間債務(wù)重組業(yè)務(wù)的所得稅管理，防止稅收流失，國(guó)家稅務(wù)總局2003年制定了《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，對(duì)此行為進(jìn)行規(guī)制。

　　但在保護(hù)企業(yè)的合理避稅的權(quán)利的同時(shí)，我們也不能不看到，有的企業(yè)為了自身的利益，通過(guò)法律禁止的方式，惡意地規(guī)避國(guó)家的稅法，使國(guó)家的利益受到嚴(yán)重?fù)p害，造成了國(guó)家稅收的大量流失。有的企業(yè)通過(guò)調(diào)出優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)重組新企業(yè)、長(zhǎng)期投資轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、利用銷售方式轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、非法轉(zhuǎn)移實(shí)物資產(chǎn)等方法，把原企業(yè)變成“空殼企業(yè)”，這些企業(yè)在成為“空殼企業(yè)”后，其債務(wù)成為“死帳”，原來(lái)欠繳的各種稅收，財(cái)稅部門也無(wú)法收回。更為嚴(yán)重的是，一些企業(yè)將自己的資產(chǎn)通過(guò)銷售方式轉(zhuǎn)移至另一方企業(yè)后，不僅造成了企業(yè)欠稅，而且也使接受方取得了一筆進(jìn)項(xiàng)稅額，從而造成了稅收的流失。另一方面，資產(chǎn)重組企業(yè)欠稅數(shù)額的真實(shí)性問(wèn)題也值得研究，由于企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)及企業(yè)管理等方面的原因，重組企業(yè)賬面欠稅數(shù)字本身就不真實(shí)。有的企業(yè)受到利益的驅(qū)使，利用資產(chǎn)重組之機(jī)將以往年度欠款擅自從賬冊(cè)上轉(zhuǎn)銷掉，更有的企業(yè)為了少計(jì)成本，在賬務(wù)上都不能按實(shí)際提各項(xiàng)稅金。

　　四、應(yīng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)重組稅收流失的措施

　　現(xiàn)行稅制和稅收政策由于受到歷史的局限，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)重組中的相關(guān)問(wèn)題的稅收政策沒(méi)有明確、各項(xiàng)規(guī)定之間出現(xiàn)矛盾或存在漏洞，不利于規(guī)制和引導(dǎo)企業(yè)資產(chǎn)重組中應(yīng)稅行為，造成國(guó)家稅收的流失。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，本文認(rèn)為應(yīng)采取以下的措施來(lái)應(yīng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)重組中出現(xiàn)的稅收流失問(wèn)題。

　　1、要完善我國(guó)稅收立法，同時(shí)提高全社會(huì)的稅法意識(shí)。由于我國(guó)稅法的發(fā)展起步比較晚，雖然經(jīng)過(guò)幾次稅制改革，但仍然有諸多不完善的地方，而且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，出現(xiàn)了許多過(guò)去立法時(shí)沒(méi)有碰到的情況，使得稅法相對(duì)滯后，影響了稅收征管，給企業(yè)提供了避稅的空間，造成了國(guó)家稅收的流失。同時(shí)要加強(qiáng)稅收宣傳，提高國(guó)民的納稅意識(shí)，積極履行納稅義務(wù)。

　　2、根據(jù)資產(chǎn)重組的客觀需要，深化稅制改革。首先，開(kāi)征新的稅種。一是因勢(shì)利導(dǎo)，根據(jù)資產(chǎn)重組產(chǎn)生的新稅源，開(kāi)征資本利得稅。這樣既可增加財(cái)政收入，又能引導(dǎo)和調(diào)控資產(chǎn)流動(dòng)和資本轉(zhuǎn)讓，發(fā)揮其對(duì)重組的促進(jìn)作用和規(guī)范效應(yīng)。二是開(kāi)征社會(huì)保障稅，消除市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制對(duì)社會(huì)收入分配不公和對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的負(fù)效應(yīng)，充當(dāng)資產(chǎn)重組的穩(wěn)定器。其次，在流轉(zhuǎn)稅制上重點(diǎn)是改革現(xiàn)行增值稅稅制。一方面要選擇消費(fèi)型增值稅，以有利于生產(chǎn)要素的流動(dòng)和高新技術(shù)的應(yīng)用，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟(jì)效益的提高。另一方面要擴(kuò)大增值稅稅基，沖抵因增加抵扣內(nèi)容而減少的稅收。再次，企業(yè)所得稅制改革要與市場(chǎng)主體規(guī)范化相銜接。實(shí)行法人所得稅制即公司所得稅制，分別以獨(dú)立核算的子公司和母公司作為納稅人申報(bào)繳納所得稅，制訂關(guān)聯(lián)企業(yè)稅收征收管理辦法，減少稅收征管上的漏洞。

　　3、及時(shí)調(diào)整不利于鼓勵(lì)和規(guī)范資產(chǎn)重組行為的稅收政策。針對(duì)企業(yè)改制中遇到的新情況，應(yīng)及時(shí)研究解決好以下問(wèn)題：一是全面清理按所有制性質(zhì)制定的稅收優(yōu)惠政策。過(guò)去對(duì)集體所有制的民政福利、校辦、勞動(dòng)服務(wù)企業(yè)實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策，隨著企業(yè)改制的深化，這些優(yōu)惠政策不利于公平競(jìng)爭(zhēng)。二是調(diào)整增值稅政策和增值稅一般納稅人的管理辦法，減少重組成本，支持和方便企業(yè)改制。一方面重組涉及到期初存貨已征稅款及留抵稅額時(shí)，可以由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況選擇并帳或?qū)嵭袖N售處理，避免重組過(guò)程中的應(yīng)稅行為，同時(shí)又不會(huì)使國(guó)家稅收流失。另一方面對(duì)因重組而重新登記的企業(yè)，在增值稅一般納稅人認(rèn)定上，根據(jù)改制企業(yè)其原來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的一般納稅人資格，直接認(rèn)定其為一般納稅人。

　　4、完善企業(yè)稅額抵扣制度。可對(duì)現(xiàn)行抵扣方式進(jìn)行部分修改，如對(duì)“應(yīng)付帳款”超過(guò)一定期限的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣等。這樣一方面可以解決企業(yè)部分債務(wù)拖欠問(wèn)題，另一方面也可以堵住制度中的一些漏洞，使稅收不致流失。

　　5、完善國(guó)有資產(chǎn)管理制度。國(guó)有資產(chǎn)管理部門必須加強(qiáng)對(duì)下屬企業(yè)資產(chǎn)監(jiān)管的力度，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的運(yùn)作方式，包括企業(yè)合并、重組、投資、報(bào)損，建立、健全嚴(yán)格的資產(chǎn)審批制度和實(shí)地監(jiān)察制度，防止企業(yè)在資產(chǎn)重組中“空殼企業(yè)”的出現(xiàn)，確保國(guó)有資產(chǎn)和國(guó)家稅收不被流失。

　　6、加強(qiáng)稅收征管。最好最優(yōu)的稅制若沒(méi)有強(qiáng)有力的征管體系來(lái)保證都會(huì)落空，發(fā)揮不了其應(yīng)有的作用。在企業(yè)改制迅速發(fā)展和目前的征管格局下，在稅收征管上要抓好三方面的工作。一是對(duì)企業(yè)改制，要做到調(diào)查超前，有針對(duì)性地支持企業(yè)改制和防止稅收流失。二是要大力強(qiáng)化對(duì)納稅人的管理，抓好納稅申報(bào)和發(fā)票管理重點(diǎn)環(huán)節(jié)，加強(qiáng)對(duì)納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況的追蹤、監(jiān)控。要以計(jì)算機(jī)管理為依托，發(fā)揮其查漏和監(jiān)控的功能，真正管好納稅人。三是提高稅務(wù)干部的思想和業(yè)務(wù)素質(zhì)，加大稽查力度，增強(qiáng)稅務(wù)稽查的威懾力。