摘要：文章通過兩大會計學(xué)派在會計目標(biāo)這一問題上的評述，提出作者的基本觀點，即會計目標(biāo)在于追求中立。并結(jié)合會計人員資格制度、法律責(zé)任等方面論述了會計目標(biāo)得以實現(xiàn)的有效途徑。

　　關(guān)鍵詞：會計目標(biāo)；受托責(zé)任學(xué)派；決策有用學(xué)派；會計法

　　會計目標(biāo)問題一直是會計理論的一個基本問題，對會計目標(biāo)的研究形成了兩個具有代表性的流派，即受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。受托責(zé)任學(xué)派基于兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)模式，從資產(chǎn)出資人的角度出發(fā)來考慮會計信息的價值，認(rèn)為會計人員是資產(chǎn)出資人的受托人，承擔(dān)受托責(zé)任。決策有用學(xué)派認(rèn)定資源的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)之分離通過資本市場進(jìn)行。由于資本市場的介入，使資源所有權(quán)的行使方式發(fā)生變化，所有權(quán)人往往不再通過關(guān)心公司經(jīng)營狀況，參與公司經(jīng)營的方式實現(xiàn)權(quán)利，而是通過在資本市場的產(chǎn)權(quán)交易行為來體現(xiàn)自己對公司經(jīng)營狀況的評價。在一個問題上得出兩個對立性的結(jié)論，既有考察者對問題理解程度上的差異，也不能排除價值偏好上的原因。我們認(rèn)為從法學(xué)的角度理解，至少應(yīng)包括以下幾個方面：

　　一、對企業(yè)存在意義的重新思考

　　會計工作以現(xiàn)實公司經(jīng)營的需要為前提，因此探討會計的目標(biāo)，就不能脫離公司存在的現(xiàn)實，尤其是其中的產(chǎn)權(quán)變化。受托責(zé)任學(xué)派把會計的存在歸結(jié)為公司股東的投資決策需要，而決策有用學(xué)派則把會計的存在又歸結(jié)為公司經(jīng)營者的經(jīng)營決策需要，實際上都只是反映了與之相適應(yīng)的現(xiàn)代公司產(chǎn)權(quán)特點。嚴(yán)格地講，會計行為是一種公司行為，上述兩種理論都只強(qiáng)調(diào)對公司內(nèi)部特定主體利益的過分關(guān)注，而忽視了其他相關(guān)主體的利益或至少沒有給予同等的關(guān)注。造成這種認(rèn)識偏差，既有歷時性的因素，也有共時性的不同特點。隨著對公司存在社會意義的深刻理解，公司法亦體現(xiàn)出私法公法化之趨勢，國家甚至都已成為公司利益之相關(guān)者。因此會計目標(biāo)如果偏愛其中的某個主體，無疑都是對其它主體的傷害。既然公司是這些主體的協(xié)作體，那么會計目標(biāo)也應(yīng)以其利益協(xié)調(diào)為基礎(chǔ)。在探討會計目標(biāo)的過程中，必須對這些主體利益保護(hù)進(jìn)行排序。如基于某種價值需求，某一主體的利益能優(yōu)位于其它主體利益，會計目標(biāo)則可建立在該主體之需求上。但就現(xiàn)代公司的產(chǎn)權(quán)模式而言，各主體對自身利益在沒有明確表示放棄的前提下，應(yīng)受到同等的尊重和保護(hù)。就受托理論在公司中的體現(xiàn)而言，“既要保護(hù)委托者（所有者、債權(quán)人等）的利益，又要體現(xiàn)受托者（經(jīng)營者等）的利益，會計理論便是這種矛盾運動中形成、發(fā)展和成熟起來的”。既然這些主體利益之間很難達(dá)成妥協(xié)，那么會計是否就喪失了自身追求的目標(biāo)呢？我們認(rèn)為，會計仍然有自己的目標(biāo)，即會計現(xiàn)象。會計應(yīng)該忠實于會計現(xiàn)象自身發(fā)展的規(guī)律，并不因某類主體主觀需求而有所差異。實踐中，出現(xiàn)偏離會計現(xiàn)象的情況，只能歸屬于會計人員沒能很好地履行職責(zé)，而不能動搖會計追求的目標(biāo)。

　　二、會計權(quán)利主體的再認(rèn)識

　　根據(jù)我國《會計法》的規(guī)定，會計是包含核算與監(jiān)督在內(nèi)的一種經(jīng)濟(jì)活動。會計行為在運作的過程中必然產(chǎn)生某種利益，該利益受到法律保護(hù)時便產(chǎn)生了會計權(quán)利的問題。從法律的角度去規(guī)范會計行為，首先應(yīng)該明確的便是會計權(quán)利的主體問題。受托責(zé)任學(xué)派從公司出資人有權(quán)獲取公司財務(wù)信息的權(quán)利出發(fā)，視公司出資人為會計權(quán)利的主體，將會計人員視為出資人的受托人，代出資人從事會計行為。根據(jù)受托責(zé)任的基本理論，會計人員理應(yīng)就其從事的會計行為對出資人負(fù)責(zé)。這其中難免造成會計人員為迎合出資人的需要而從事某些違背會計自身規(guī)律的行為，實質(zhì)上以出資人免去會計人員的受托責(zé)任為交易的籌碼。決策有用學(xué)派則與之相反，認(rèn)為公司經(jīng)營者在享有經(jīng)營管理權(quán)的同時，理應(yīng)享有會計權(quán)利，把會計工作作為履行經(jīng)營管理權(quán)的一部分。因此會計目標(biāo)應(yīng)為經(jīng)營者的決策服務(wù)，為維護(hù)和促進(jìn)公司的經(jīng)營管理權(quán)服務(wù)，在公司實踐中出現(xiàn)會計人員與經(jīng)營者共謀或兩本賬等問題，就不會令人感到奇怪。我們認(rèn)為會計權(quán)利的主體是會計人員，這樣理解要對下面兩個問題作出回答。首先，會計權(quán)利并不等同于會計信息使用權(quán)，以會計信息使用權(quán)的主體替代會計權(quán)利的主體也是不正確的。會計權(quán)利的主體是指會計核算權(quán)與會計監(jiān)督權(quán)的享有者，而會計行為必然產(chǎn)生一定的結(jié)果，即會計信息。在符合關(guān)于會計信息公開及保密原則的前提下，社會上的任何主體均有權(quán)成為會計信息的使用者，只不過其中存在程度的差異。但總體上這些主體對會計信息使用權(quán)的享有應(yīng)該堅持地位平等的原則，凸現(xiàn)某主體的地位，本身就是對其它主體的歧視。其次，解決會計權(quán)利與出資人權(quán)利、經(jīng)營管理權(quán)的協(xié)調(diào)問題。我們認(rèn)為把會計權(quán)利回歸會計人員，并沒有削弱出資人權(quán)利和經(jīng)營管理權(quán)。作為出資人，應(yīng)該享有知悉公司財務(wù)、會計等情況的權(quán)利，甚至對其中的具體內(nèi)容還享有異議權(quán)、表決權(quán)，但仍不能取代會計權(quán)。出資人這些權(quán)利就其最終意義而言，只是對既成會計結(jié)論發(fā)表自己的意見，對其真實性表明態(tài)度，但絕不能涉入會計工作本身。公司的經(jīng)營者也同樣，與出資人權(quán)利相比，只不過是介入會計工作的階段有所不同而已。基于經(jīng)營管理權(quán)的完整性，它可以對會計工作的形成過程予以合法性地指導(dǎo)，對會計信息的真實性予以階段性地確認(rèn)，對錯誤失實的會計信息予以糾正，并最終利用既成的會計信息，更好地行使經(jīng)營管理權(quán)。把會計權(quán)利從出資人權(quán)利與經(jīng)營管理權(quán)中分離出來，有利于塑造會計人員的獨立地位，并通過公司內(nèi)部的權(quán)利制約機(jī)制來發(fā)揮會計的職能。

　　三、會計人員法律地位的重塑

　　會計人員之所以在會計實踐中，受制于公司出資人或經(jīng)營者，不是出資人或經(jīng)營者過于強(qiáng)大，而是會計人員過于弱小，即其法律地位有待進(jìn)一步強(qiáng)化。重塑其主體地位除真正賦予其會計權(quán)利以外，還應(yīng)重點解決三方面的問題。首先，通過會計人員資格制度的法律規(guī)定，提高會計人員隊伍素質(zhì)。會計法應(yīng)根據(jù)具體行業(yè)對會計人員的不同要求，提出會計人員從業(yè)的資格問題。既包括積極資格，如專業(yè)教育、工作經(jīng)歷、政治狀況等方面。還要包括消極資格，如劣績表現(xiàn)、兼業(yè)禁止等。其重要意義在于制定會計行業(yè)的從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范會計人員，同時造成從業(yè)上的壓力，使其珍惜取得的從業(yè)資格。其次，通過建立會計人員的行業(yè)機(jī)構(gòu)等渠道，加強(qiáng)對會計人員的法律保護(hù)。我們認(rèn)為，最重要的是完善對會計人員法律上實體權(quán)利及訴權(quán)的規(guī)定，真正在會計權(quán)、出資人權(quán)利、經(jīng)營管理權(quán)之間形成制約機(jī)制。會計人員通過對會計權(quán)的行使可以有足夠的能力對抗出資人權(quán)利、經(jīng)營管理權(quán)；反之，出資人、經(jīng)營者也可通過審核財務(wù)報告、訴權(quán)等渠道來制約會計權(quán)。其三，加重會計人員的法律責(zé)任，強(qiáng)化其主體資格。在公司實踐中，會計人員與經(jīng)營者共謀的現(xiàn)象屢見不鮮，其實這并不可怕。解決問題的一個有效辦法，就是加重會計人員的法律責(zé)任。但是現(xiàn)行法律制度在這方面卻不盡完善，我國《會計法》對會計人員法律責(zé)任的規(guī)定便是一例，對其法律責(zé)任的形式僅規(guī)定了行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩類，沒有規(guī)定民事責(zé)任。在具體制度完善的過程中，可以借鑒公司法關(guān)于董事責(zé)任的相關(guān)規(guī)定，既明確使其承擔(dān)個人民事責(zé)任，又規(guī)定出合適的責(zé)任追究渠道。

　　綜上所述，我們認(rèn)為會計目標(biāo)應(yīng)該表述為：會計人員在依法享有會計權(quán)利的前提下，有效地履行義務(wù)，創(chuàng)造出既忠實于會計現(xiàn)象又對社會有著較高利用價值的會計信息。