一、國際管理會計的基本理論

　?。ㄒ唬﹪H管理會計的范圍界定

　　目前對國際管理會計的范圍主要界定為跨國公司管理會計。誠然，跨國公司的管理會計應是國際管理會計研究的重點內(nèi)容，但如果僅局限于跨國公司，則不能完全概括出國際管理會計的豐富內(nèi)涵。國際管理會計結(jié)合了管理會計與國際會計的特征，不僅包含了傳統(tǒng)企業(yè)管理會計的基本原理和方法，同時還涉及各國管理會計的比較與規(guī)范。因此，國際管理會計的范圍應擴展至以下三個層面：1.跨國公司管理會計；2.國際管理會計比較；3.國際管理會計協(xié)調(diào)。

　　（二）國際管理會計的目標

　　根據(jù)國際管理會計所涉及的三個層面，國際管理會計的目標可分為近期目標、中期目標和遠期目標三個層次。其中，近期目標主要是解決跨國公司面臨的特殊管理會計問題，建立適合跨國經(jīng)營需要的管理會計實務體系；中期目標主要側(cè)重于國際管理會計比較，通過分析各國在政治、經(jīng)濟、文化、教育、法律、管理等方面的差異對管理會計的影響，探索和研究各國管理會計發(fā)展的共同規(guī)律，為協(xié)調(diào)各國管理會計實務奠定基礎(chǔ)；遠期目標則是在比較分析的基礎(chǔ)上進行系統(tǒng)、科學地歸納和總結(jié)各國管理會計理論，推動國際管理會計協(xié)調(diào)化的發(fā)展，最終形成一系列人們公認并加以執(zhí)行的慣例標準。

　?。ㄈ﹪H管理會計的對象

　　目前，我國會計界對管理會計的研究對象主要有兩種代表觀點：現(xiàn)金流動與價值差量。兩者表明傳統(tǒng)管理會計的對象為一個主體內(nèi)部的價值信息。國際管理會計的對象因其涉及國際經(jīng)營環(huán)境有其特殊性：1.不局限于單位內(nèi)部?？鐕窘?jīng)營活動不僅要研究內(nèi)部條件，還要研究外部環(huán)境，如匯率的變化，外匯的管制程度，通貨膨脹和利息率的高低，稅負的輕重等；2.不能局限于價值信息，甚至不能局限于經(jīng)濟信息。因為非價值方面的信息，如各國政治上的穩(wěn)定性，各國管理會計教育水平的高低，均會對國際管理會計的應用產(chǎn)生影響；3.國際管理會計的對象是跨國公司、國際間各種組織在國際環(huán)境下經(jīng)營管理、比較與規(guī)范所需的各種信息資源。

　?。ㄋ模﹪H管理會計的特點

　　國際管理會計與傳統(tǒng)管理會計相比，國際管理會計具有以下特點：1.現(xiàn)代信息網(wǎng)絡的重要性。如果沒有計算機信息網(wǎng)絡，跨國公司就無法超越地理環(huán)境的限制及時地收集、分析、存儲以及傳遞經(jīng)營管理的信息；2.信息范圍的廣泛性。既涉及跨國公司管理會計理論與實務，又有各國管理會計的比較，還有管理會計的協(xié)調(diào)等方面；3.信息傳遞的橫向性。國際管理會計信息不僅在上下級之間縱向流轉(zhuǎn)，而且還需要子公司與子公司之間的橫向信息流轉(zhuǎn)，這對及時協(xié)調(diào)整個跨國公司集團的經(jīng)營活動非常重要；4.信息表述的不確定性。國際管理會計信息需要進行貨幣折算和文字翻譯，這可能會引起信息表述的不確定性；5.信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的多樣性。各國跨國公司組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營管理政策的多樣性要求國際管理會計必須與其組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營管理政策相適應，從而使國際管理會計信息系統(tǒng)包括能滿足全球性和多中心經(jīng)營決策信息需要的多樣化信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。

　　二、跨國公司管理會計

　　跨國公司管理會計研究的核心問題是針對跨國公司經(jīng)營環(huán)境的特點，為跨國公司提供滿足其提高整體經(jīng)營效益的信息?？鐕窘?jīng)營涉及不同國家的政治、貨幣、稅收、文化等因素，在經(jīng)營過程中往往要面臨一些特殊問題。

　?。ㄒ唬┛鐕窘?jīng)營環(huán)境的特點

　　1.外匯風險問題

　　外匯風險指因各國貨幣匯率的變動而導致企業(yè)以外幣計價的資產(chǎn)和負債價值上漲或下跌的風險。具體而言包括：（1）外幣業(yè)務風險。指企業(yè)在業(yè)務經(jīng)營過程中，由于匯率變動而使實際收付金額發(fā)生變動的風險，這是實實在在的風險；（2）外幣折算風險。指企業(yè)將國外子公司的外幣會計報表按母公司所在國貨幣進行折算和合并時，由于匯率變動而產(chǎn)生的報表有關(guān)項目金額變動的風險，這是一種計算上的、名義上的風險；（3）經(jīng)濟風險。是指子公司所在國經(jīng)濟狀況下不穩(wěn)定等因素所引起的外匯匯率意外的變動，使企業(yè)預期營業(yè)收益發(fā)生變動的風險，這是潛在的風險。

　　2.合理避稅問題

　　跨國公司承受較重的稅收負擔以及國際的避稅港和稅收控制方面的薄弱環(huán)節(jié)，促使跨國公司協(xié)調(diào)國與國之間的稅收關(guān)系，減輕稅負并在合理合法的情況下進行避稅。

　　3.政治與文化風險

　　隨著投資從間接投資向直接投資發(fā)展，跨國公司將會承擔國家政治波動、稅收政策變動、外匯管制等因素的風險。另一方面，跨國公司所涉及的各個國家的文化背景不同，因此還面臨各國文化背景差異的風險。

　?。ǘ┛鐕竟芾頃嫷闹饕獌?nèi)容

　　跨國公司管理會計是國際管理會計的主要分支，其主要內(nèi)容包括以下幾個方面：1.跨國公司管理會計的基本理論與信息系統(tǒng)設置；2.國際戰(zhàn)略管理會計，其中包括國際經(jīng)營戰(zhàn)略模式的選擇以及實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的國際經(jīng)營策略；3.國際決策與計劃會計，包括國際籌資與融資決策、國際投資決策、國際市場營銷決策、外匯風險決策、跨國公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格決策等；4.國際執(zhí)行會計，包括跨國公司內(nèi)部責任實體、內(nèi)部責任控制、跨國公司內(nèi)部責任預算與業(yè)績評估等；5.國際稅務會計，包括國際資金的稅收分配、資金調(diào)度以及應稅收入的確定等；6.國際社會責任會計。

　　三、國際管理會計比較

　　一般而言，企業(yè)管理會計要解決以下幾個基本問題，包括：（1）企業(yè)的戰(zhàn)略目標是什么？（strategic objective）；（2）企業(yè)需要哪種類型的資源？（3）有無監(jiān)測系統(tǒng)；（4）評介系統(tǒng)及對管理者的激勵機制等問題。在國際經(jīng)營環(huán)境中，這些問題因企業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境的多樣化變得更為復雜，我們應該對各國管理會計的特點加以比較研究，為國際管理會計的協(xié)調(diào)奠定基礎(chǔ)。下文以戰(zhàn)略目標的選擇為例，對各國管理會計的差異進行比較。

　?。ㄒ唬?zhàn)略目標的選擇

　　Gupta and Govinadarajan（1991）對跨國公司的戰(zhàn)略專門進行了研究，但大部分研究文獻資料表明，跨國公司傾向于選擇能量化的目標，比如說以某預算數(shù)字或財務比率作為目標，但各國及一國的不同公司所選擇的目標趨于多樣化。一般而言，戰(zhàn)略目標有如下幾種：（1）銷售額（sales）；（2）市場份額（market share）；（3）成本降低（cost reduction）；（4）質(zhì)量目標（quality targets）；（5）獲利能力（Profitability）；（6）預算與實際比較（budget to actual）。以上每一種目標的選擇都有其較適用的情形：其中，銷售額與市場份額目標適用于無法控制進入成本、或主要以銷售產(chǎn)品為主的單位；成本降低目標適用于成本中心；質(zhì)量目標適用于某些生產(chǎn)特定產(chǎn)品的單位；獲利能力則適用于有各種決策權(quán)的事業(yè)部（SBU）；而預算與實際比較則適用于需要實行預算控制的服務單位。

　　（二）國際比較研究結(jié)果

　　Robbins and Stobaugh（1973）研究了200家美國跨國公司，發(fā)現(xiàn)以投資報酬率（ROI）作為其主要的目標。但因ROI存在局限性，又采用實際與預算比較作為補充。Gernon（1980）對70家美國化學行業(yè)跨國公司研究發(fā)現(xiàn)采用多重目標，以降序排列如下：利潤、ROI、預算與實際比較。Abdallah and Keller（1985）發(fā)現(xiàn)類似結(jié)果。Demirag（1994）發(fā)現(xiàn)在英國的日本公司趨向于用銷售額與市場份額作為長期目標。日本上市公司（256家）與美國上市公司（80）相比，Bailes and Assada（1991年）發(fā)現(xiàn)的結(jié)果如下表所示：

　　Harrison et al.（1994）通過對澳大利亞、美國、新加坡和香港400位經(jīng)理的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，美國經(jīng)理寧愿制定短期的可量化目標。

　?。ㄈ﹪H比較管理會計的主要內(nèi)容

　　國際比較管理會計著重研究各國管理會計的異同點，包括：1.各國管理會計的基本理論和基本方法比較；2.各國管理會計實務運作的基本方式比較；3.各國管理會計職業(yè)比較；4.各國管理會計的教學和學術(shù)研究比較；5.各國管理會計所處的環(huán)境比較等方面。

　　四、國際管理會計協(xié)調(diào)

　　預算目標Japan　USA

　　銷售額　86.3　27.9

　　凈利潤　44.7　35.0

　　可控制利潤　28.2　51.8

　　銷售毛利30.7　30.5

　　銷售增長率　19.4　22.4

　　投資報酬率（ROI）　3.1 68.4

　　生產(chǎn)成本40.7　12.4

　　Source：Bailes and Assada（1991，p.137）

　　目前世界各國對管理會計的理論與實務都明顯地缺乏規(guī)范化，但是通過協(xié)調(diào)，制定一套國際管理會計的概念框架，不僅有助于解決國際管理會計理論體系匱乏的問題，還有助于提高各國管理會計的實務水平。

　?。ㄒ唬┲贫▏H管理會計概念框架的要素

　　1.一個完善的概念框架必須有以下幾個要素：（1）目的與目標（Aims or objectives），它們應與社會經(jīng)濟目標相聯(lián)系，這是最基本的參數(shù)；（2）概念（Concepts），它是構(gòu)成框架的支柱，這些概念為評價現(xiàn)存準則及建立新準則提供基礎(chǔ)。（3）標準（Standard/norm）或原則（Pfinciples），它們?yōu)檫B接概念與實務提供指南。（4）規(guī)則（Rules）、技術(shù)（Techniques）與程序（Procedures），它們主要制定具體的操作指令。構(gòu)建國際管理會計框架最棘手的問題是準確理解目標與概念的含義，這既與微觀主體的歸納法相關(guān)，同時也與反映社會經(jīng)濟條件與目標的演繹法相關(guān)。

　　2.國際經(jīng)濟環(huán)境的變化影響了國際管理會計目標的變化。（1）許多國家的政府對企業(yè)所做的社會貢獻日漸感興趣；（2）社會責任會計開始發(fā)展；（3）要求跨國公司提供更綜合的信息，例如價值增值（Value-added），轉(zhuǎn)讓價格（Transfer pricing），員工與社會福利貢獻等方面；（4）管理會計與其他各學科之間的融合，包括行為科學、組織理論、經(jīng)濟學、社會學、數(shù)量方法等；（5）成本與收益的含義應擴展至經(jīng)濟——會計角度、決策模型應從社會的成本一效益開展分

　　（二）對國際管理會計協(xié)調(diào)的兩點認識

　　1.制訂兩個層次的國際管理會計準則

　　聯(lián)合國（UN）、國際會計準則委員會（IASC）已著手考慮制訂國際管理會計準則，但還未有明顯的成果?；趪H會計準則的制定關(guān)系到全球，我們認為，可以根據(jù)重要程度制訂兩個層次的準則。（1）考慮各國不同的經(jīng)濟目標與形勢，針對國際環(huán)境建立一套主要準則；（2）針對區(qū)域與國內(nèi)形勢建立一系列次要準則。但準則的制定與推廣需要很長的一個過程，將經(jīng)歷主要準則、次要準則、以及操作細則幾個階段。與此相適應，審計準則也應作出相應的改變。

　　2.協(xié)調(diào)化成敗的關(guān)鍵在很大程度上取決于是否有一個權(quán)威性的專業(yè)機構(gòu)

　　目前西方國家已成立的管理會計專業(yè)機構(gòu)包括：美國的管理會計師協(xié)會（Institute of Management Accountants）、加拿大的管理會計師協(xié)會（Society of Management Accountants）、英國的特許管理會計師協(xié)會（Chartered Institute of Management Accountants）、國際會計師聯(lián)合會下屬的財務和管理會計委員會（Financial and management Accounting Committee，F(xiàn)MAC）。我們認為，F(xiàn)MAC應是指導制定國際管理會計原則、進行國際管理會計實務協(xié)調(diào)的組織機構(gòu)。

　　國際管理會計的協(xié)調(diào)化是一項長工期而復雜的系統(tǒng)工程，其難度比財務會計國際協(xié)調(diào)化的難度更大。

　?。ㄋ模﹪H管理會計協(xié)調(diào)的內(nèi)容

　　國際管理會計協(xié)調(diào)的內(nèi)容包括以下幾個方面：1.國際范圍內(nèi)統(tǒng)一、規(guī)范的管理會計概念體系；2.管理會計實務的國際協(xié)調(diào)；3.管理會計職業(yè)人員的國際水平和國際間的相互認可；4.國際協(xié)調(diào)組織之間的關(guān)系及其支持力量；5.各國管理會計規(guī)范的動因、目標、舉措；6.國際管理會計規(guī)范的障礙與克服等方面。

　　「參考文獻」

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