2008-06-20 11:59 來源：周鳳
《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱新無形資產(chǎn)準則）規(guī)定，企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足一定條件的，才能確認為無形資產(chǎn)。由此可見，正確地界定研究階段費用和開發(fā)階段費用是規(guī)范企業(yè)研究與開發(fā)費用會計處理的前提。
一、研究與開發(fā)費用的界定
按照舊無形資產(chǎn)準則和企業(yè)會計制度，企業(yè)內部的研究與開發(fā)費用在發(fā)生當期直接確認為當期損益，即全部費用化，因此不需對研究與開發(fā)費用加以區(qū)別和界定。按照新無形資產(chǎn)準則，研究費用計入當期損益，開發(fā)費用在符合一定條件時予以資本化，計入無形資產(chǎn)。在具體的實務操作中，由于研究與開發(fā)過程的費用較難劃分，有的企業(yè)對研究與開發(fā)費用不加以任何區(qū)分和界定，將其當作利潤的調節(jié)器，隨意調整費用化金額或資本化金額，從而降低了企業(yè)會計信息的真實性和可比性。根據(jù)現(xiàn)行無形資產(chǎn)準則及應用指南，筆者認為應從以下方面進行界定：
�。ㄒ唬┭芯炕顒优c開發(fā)活動的界定
在會計實務操作中，從研究與開發(fā)的含義上可以區(qū)分研究活動和開發(fā)活動，研究其特點，據(jù)此制定研究和開發(fā)階段的標準，以判斷哪些活動屬于研究活動，哪些活動屬于開發(fā)階段活動，防止利用費用資本化調節(jié)利潤。
研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查。研究活動主要包括：意于獲取知識而進行的活動；研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇；材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務替代品的研究；新的或經(jīng)改進的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇等。
研究活動的特點：一是為獲取新知識；二是只進行初步的探索和調查分析，能否達到預期的效果具有極大的不確定性；三是研究活動一旦成功就產(chǎn)生一種可利用的知識，但它只是初步的智力成果，若不進一步開發(fā)應用就不具有經(jīng)濟價值。
開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)活動主要有：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設施的設計、建造和運營；含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計；新的或經(jīng)改造的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務所選定的替代品的設計、建造和測試等。
開發(fā)活動的特點：一是開發(fā)的目的是形成新的或有重大改進的產(chǎn)品或工藝，可供銷售或企業(yè)自用；二是開發(fā)活動是在研究成果的基礎上進行的，經(jīng)可行性分析可以確定未來的收益；三是開發(fā)結果一旦成功便成為企業(yè)的無形資產(chǎn)。
�。ǘ┭芯侩A段與開發(fā)階段含義的界定
企業(yè)自行進行的研究開發(fā)項目，應區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段，以便于進行費用化或資本化處理。
研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查，其特點在于研究階段是探索性的，為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關方面的準備，從已經(jīng)進行的研究活動看，將來是否會轉入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等具有較大的不確定性。
開發(fā)階段相對研究階段而言，應當是完成了研究階段的工作，在很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術的基本條件已經(jīng)具備。
�。ㄈ┭芯颗c開發(fā)費用會計處理的界定
按新無形資產(chǎn)準則，企業(yè)內部研究與開發(fā)費用的會計處理可歸納為三種：
1.研究階段的支出全部費用化，計入當期損益。研究階段是一個技術可行性的探索階段，一項研究項目可能與好幾個開發(fā)項目有關，有的開發(fā)項目能夠取得成功，有的開發(fā)項目卻遭致失敗，很難辨別哪些研究費用屬于成功開發(fā)項目，哪些研究費用屬于失敗開發(fā)項目，所以能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益不具有確定性，風險性大，相關成本難以計量，將其費用化是遵循了謹慎性原則。另外，這種方法也易于會計人員掌握，便于操作。
2.開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，才能確認為無形資產(chǎn)；不符合資本化條件的計入當期損益。由此可見，開發(fā)階段的支出，同時必須滿足下列條件才能予以資本化：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
開發(fā)活動是將研究成果應用于實踐，將技術轉化為產(chǎn)品的階段，因而帶來經(jīng)濟效益的確定性高，因此將技術上可行、項目成功可能性大、產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的可能性很高、相關成本能夠計量的開發(fā)費用確認為資產(chǎn)也是合理的。這種處理符合費用與資產(chǎn)的確認條件，符合權責發(fā)生制原則。
3.無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，應當將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當期損益。研究、開發(fā)這兩個階段并不具有完全的可分性，往往是二者相互滲透，研究中有開發(fā)，開發(fā)時也還要進行研究。因此對無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的，計入當期損益，而不需要人為地將研究、開發(fā)分開，給會計處理造成主觀性和隨意性，以此作為調節(jié)利潤的手段。
二、研究與開發(fā)支出科目的設置及賬務處理
（一）研究與開發(fā)支出科目的設置
研究與開發(fā)支出主要包括：從事研究和開發(fā)活動人員的薪金、工資和其他有關的人工費用；用于研究和開發(fā)過程中所消耗的材料和勞務費用；用于研究和開發(fā)的固定資產(chǎn)折舊費用；與研究開發(fā)有關的間接費用；其他費用，如使用的專利權和許可證費用的攤銷費用等。
為了更好地核算企業(yè)從事研究與開發(fā)支出在資本化之間的匯集與分配，需要設置一個專門的會計科目“研發(fā)支出”。該科目核算企業(yè)研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出，應該按照研究開發(fā)項目，分別“費用化支出”與“資本化支出”進行二級明細核算，按企業(yè)的實際情況，將費用項目進行如下的三級明細核算：
1.研發(fā)機構人工費用。核算企業(yè)從事研究開發(fā)活動所發(fā)生的人員工資，包括核算到技術開發(fā)機構人員的勞務費。
2.研發(fā)與中間試驗設備的折舊。技術開發(fā)機構的研究開發(fā)和中間試驗設備的折舊。對于與生產(chǎn)共用的設備，可按受益臺（或者工時）計算折舊后，將用于研究開發(fā)和中間試驗方面的折舊額計入。
3.新產(chǎn)品試制試驗失敗損失。核算新產(chǎn)品試制試驗失敗時的材料費用損失。
4.新產(chǎn)品設計費。核算研究開發(fā)新生產(chǎn)品時所發(fā)生的直接設計費用。
5.技術工藝規(guī)程資料。核算研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術、新工藝所發(fā)生的工藝規(guī)程制定費，技術資料制作復印費、技術資料查詢咨詢費等。
6.設備調整費。核算研究開發(fā)新產(chǎn)品、工藝、技術時的設備調試調整維護的相關費用支出。
7.研發(fā)人員差旅費。核算技術開發(fā)機構員工的差旅費用和用于科研技術交流為目的的相關人員的差旅費用支出。
8.技術開發(fā)人員培訓費。核算技術開發(fā)機構員工的培訓費用。
9.其他研究開發(fā)費用。核算研究開發(fā)的其他有關費用。
�。ǘ┭芯颗c開發(fā)支出的賬務處理
“研發(fā)支出”科目的主要賬務處理如下：
企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—費用化支出”科目；滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。即：
借：研發(fā)支出—費用化支出（不滿足資本化條件）
研發(fā)支出—資本化支出（滿足資本化條件）
貸：原材料、銀行存款、應付職工薪酬等
企業(yè)以其他方式取得的正在進行中的研究開發(fā)項目，應按確定的金額，借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出，應當比照上述規(guī)定進行處理。
研究開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產(chǎn)的，應按“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目。
期末，企業(yè)應將“研發(fā)支出—費用化支出”科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目。借記“管理費用”科目，貸記“研發(fā)支出—費用化支出”科目。
資產(chǎn)負債表日，“研發(fā)支出—資本化支出”科目的借方余額，反映企業(yè)正在進行中的研究開發(fā)項目中滿足資本化條件的支出。
例如，宏達科技公司正在研究和開發(fā)一項新材料，2007年1～10月發(fā)生的各項研究、調查、試驗等費用60萬元，2007年10～12月發(fā)生材料、人工等各項支出30萬元，在2007年9月末，該公司已經(jīng)可以證實該項新材料必然開發(fā)成功，并滿足無形資產(chǎn)確認標準。2008年1～6月又發(fā)生材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資、場地設備等租金和注冊費等費用120萬元。2008年6月末該項新材料完成，達到了預計可使用狀態(tài)。該公司確定2007年10月1日為該項無形資產(chǎn)的確認標準滿足日。
1.2007年10月1日發(fā)生研發(fā)支出時：
借：研發(fā)支出—費用化支出 600 000
貸：應付職工薪酬等600 000
2.期末，應將費用化的研發(fā)支出予以結轉：
借：管理費用 600 000
貸：研發(fā)支出—費用化支出 600 000
3.2007年10月1日以后發(fā)生研發(fā)支出時：
借：研發(fā)支出—資本化支出 300 000
貸：應付職工薪酬等300 000
4.2008年1～6月發(fā)生材料費用時：
借：研發(fā)支出—資本化支出 1 200 000
貸：應付職工薪酬等 1 200 000
5.2008年6月末該項新材料完成，達到了預計可使用狀態(tài)時：
借：無形資產(chǎn) 1 500 000
貸：研發(fā)支出—資本化支出 1 500 000
[參考文獻]
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[3] 正保會計網(wǎng)校。新企業(yè)會計準則及相關制度精讀精講[M].北京：東方出版社，2006．
