銀行業(yè)的開放程度和開放步驟，是我國加入WTO談判的重要內(nèi)容。隨著加入WTO的日益臨近，作為國際通用商業(yè)語言的會計，銀行業(yè)會計準則的研究、制訂將對我國銀行業(yè)會計信息的規(guī)范、發(fā)展及銀行經(jīng)營與國際接軌發(fā)揮重要的作用。一、制訂銀行業(yè)會計準則的必要性及其在整個會計準則體系中的定位銀行是一個重要的并具有影響力的經(jīng)營部門。銀行的經(jīng)營活動不同于其他類型的企業(yè)，因而，對銀行業(yè)會計核算和報表的要求也不同，銀行業(yè)會計準則是承認銀行特珠需要的表現(xiàn)。按照我國會計界對會計準則的研究，我國會計準則體系由基本會計準則和具體會計準則組成。基本會計準則主要規(guī)定會計核算的基本原則和一般要求，包括企業(yè)核算的基本前提、一般原則、會計要素核算和會計報表編制的基本要求。具體會計準則以基本準則為依據(jù)，對各項會計核算業(yè)務(wù)和報告事項作出具體規(guī)定。參照國際會計準則的制訂經(jīng)驗，我國具體會計準則可分為以下三類：

　　1.通用會計準則。即為各行業(yè)共同經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算準則，如應(yīng)收、應(yīng)付款，存貨，投資，固定資產(chǎn)等。

　　2.有關(guān)會計報表的準則。如資產(chǎn)負債表等，主要用來規(guī)定會計報表應(yīng)當及如何披露信息以及會計報表的基本格式等。

　　3.有關(guān)特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)的準則。所謂特殊業(yè)務(wù)是相對于通用業(yè)務(wù)而言，包括以下三個方面：一是各行業(yè)共有的特殊業(yè)務(wù)，如外匯業(yè)務(wù)，清算業(yè)務(wù)等；二是特殊行業(yè)會計準則，如銀行業(yè)、保險業(yè)等；三是特殊組織會計準則，如個人合伙企業(yè)等。從以上對我國會計準則體系的分類來看，筆者認為銀行業(yè)會計準則在我國會計準則體系中的具體定位是具體會計業(yè)務(wù)準則中的特殊行業(yè)會計準則。銀行一般會計業(yè)務(wù)要接受基本會計準則的指導和通用會計準則、報表會計準則、特殊業(yè)務(wù)會計準則的約束，至于銀行業(yè)特有的業(yè)務(wù)，應(yīng)該接受銀行業(yè)會計準則的約束。

　　二、制訂銀行業(yè)會計準則的基本要求銀行業(yè)會計準則既涉及會計理論和方法，又影響銀行會計實務(wù)和操作。銀行業(yè)會計準則是銀行會計實務(wù)在理論上的概括，它往往表述為銀行會計工作所應(yīng)遵循的規(guī)則或指南，是判別會計工作優(yōu)劣的準繩。不過，反映了正確的理論，并不一定就是理想的規(guī)范，實踐上的可行性、環(huán)境的要求以及其他限制條件在制訂準則時也應(yīng)予以考慮。在制訂銀行業(yè)會計準則時雖有大量的國際經(jīng)驗可供借鑒，但要立足于國內(nèi)環(huán)境，立足于我國有多年制訂全國銀行各項會計制度的基礎(chǔ)和多年來成功的實踐經(jīng)驗，進行廣泛的調(diào)查論證，并能預見到我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，才富于前瞻性。我們對制訂的銀行業(yè)會計準則的基本要求是：在戰(zhàn)略高度上具有前瞻性，在理論研究上要具有高度概括性，在實踐指導上要對銀行業(yè)會計實務(wù)提供哲學意義上“方法論”的指導。

　　三、制訂銀行業(yè)會計準則應(yīng)注意協(xié)調(diào)的兩個關(guān)系

　　1.與稅務(wù)部門關(guān)系在市場經(jīng)濟不斷發(fā)展的過程中，稅務(wù)部門已經(jīng)成為銀行報表的主要使用者之一。因此，會計報表在不防礙其他會計信息使用者的基礎(chǔ)上，應(yīng)盡可能地滿足稅務(wù)部門的管理需要。同時，銀行業(yè)會計準則與我國現(xiàn)行稅收處理辦法有許多不協(xié)調(diào)的地方。因此，在可能的情況下，銀行會計準則提供的規(guī)范性規(guī)定也應(yīng)同時符合稅務(wù)部門的要求。

　　2.與全國銀行統(tǒng)一會計制度的關(guān)系

　　從理論上講，會計準則與行業(yè)會計制度應(yīng)是替代關(guān)系，從國際慣例來講沒有并存的情況。會計準則打破了所有制界限，適應(yīng)變化多端的市場環(huán)境；銀行業(yè)會計準則并不是原銀行統(tǒng)一會計制度的簡單翻版或僅僅換個稱呼，而原來的銀行制度對所有會計行為都進行了具體規(guī)定，包治百病；銀行業(yè)會計準則只是針對銀行特有業(yè)務(wù)進行規(guī)范和指導，銀行一些普通會計行為并不是接受銀行業(yè)會計準則的指導，而是接受所有基本準則和具體準則指導。要建立良好的銀行業(yè)會計準則與全國銀行統(tǒng)一會計制度的關(guān)系也需要時間。至于行業(yè)會計制度究竟要存在多久，則需要結(jié)合銀行業(yè)發(fā)展進程及各種實際情況作出判斷。

　　四、銀行業(yè)會計準則制訂機構(gòu)及模式

　　世界各國會計準則的制訂機構(gòu)無外乎官方和民間兩種性質(zhì)，而民間性質(zhì)的準則制訂機構(gòu)也大多有官方的權(quán)威支持或直接來自法律的授權(quán)，實際上也就具有了官方或半官方的性質(zhì)。會計準則作為會計工作的規(guī)范，必須具有權(quán)威性和公認性。權(quán)威性主要來自法律的支持，公認性則有賴于會計準則的科學合理性和環(huán)境適應(yīng)性。我國會計準則的主管機關(guān)是財政部，制訂機構(gòu)也是財政部，因此銀行業(yè)會計準則的主管機關(guān)應(yīng)是財政部。又由于銀行業(yè)是特殊行業(yè)，銀行監(jiān)管機關(guān)按照法律的授權(quán)，也有權(quán)對銀行業(yè)頒布特別會計管理規(guī)定，因此銀行業(yè)會計準則的主管機關(guān)是財政部和人民銀行。筆者認為，無論是人民銀行還是財政部，都沒有必要自己來制訂會計準則，建議由財政部和人民銀行共同認定或組建一個非官方機構(gòu)專門制訂銀行業(yè)會計準則，并作為中國會計準則委員會的團體成員單位。

　　將銀行業(yè)會計準則的制訂權(quán)限交由一個基本上獨立人員獨立，財務(wù)獨立的民間機構(gòu)，這是為了保證準則制訂機構(gòu)的客觀公正，不偏不倚，從而更好地保證會計準則的公認性。公認性是權(quán)威性的有力支持，缺乏公認性的會計準則即使強制執(zhí)行，其生命力也極其有限，而公認的會計準則自然具有一定程度的權(quán)威性。制訂銀行業(yè)會計準則組織應(yīng)包括政府會計和銀行主管部門、會計界、稅務(wù)部門、銀行和證券管理及會計職業(yè)界等方面的專家、學者，使之具有較廣泛的代表性，其常設(shè)機構(gòu)可以中國金融會計學會為依托并在其支持下展開工作。該機構(gòu)應(yīng)設(shè)立相應(yīng)章程、成立理事會，確定良好的會計準則擬定程序。該機構(gòu)要針對目前銀行業(yè)會計理論研究明顯不足的狀況，特別注重我國銀行會計理論和實務(wù)研究，要將理論研究作為銀行會計準則制訂程序的組成部分。在擬定會計準則草案時，既要認真總結(jié)我國銀行業(yè)多年來總結(jié)出的一些行之有效的工作經(jīng)驗，也要大膽引進國際上目前一些比較成熟的會計做法。擬定的銀行會計準則草案，要經(jīng)過一定的立項、調(diào)查、收集和分析資料、草擬、征求意見和聽證等程序，經(jīng)過多次反復后，一個成熟的銀行業(yè)會計準則就可以出臺了。

　　五、銀行業(yè)會計準則的主要內(nèi)容

　　銀行會計報表的使用者關(guān)心銀行的變現(xiàn)能力和償債能力，并關(guān)心與資產(chǎn)負債表中確認的資產(chǎn)和負債有關(guān)的風險，以及與資產(chǎn)負債表表外項目有關(guān)的風險。銀行面臨著變現(xiàn)能力的風險以及由于匯率波動、利率變動、市場價格變化和對方破產(chǎn)引起的風險。銀行業(yè)會計報表應(yīng)盡可能反映這些風險，并提供詳細說明，以便使用者能更好地了解情況。銀行業(yè)會計準則應(yīng)對銀行各項業(yè)務(wù)活動采取確認、計量和報告方式進行規(guī)定，一般不涉及會計科目設(shè)置、使用和賬務(wù)處理問題。

　　囿于本人的認知程度，我認為我國銀行業(yè)會計準則應(yīng)涵蓋以下一些內(nèi)容，但絕對不會僅僅只有以下內(nèi)容：

　　1.關(guān)于損益表項目

　　為了能使報表使用者評價銀行的經(jīng)營業(yè)績，銀行應(yīng)在損益表中分別報告收入和費用的主要類別及金額。

　　銀行損益表應(yīng)包括但不僅僅限于下列收入和費用項目：

　　1）各項利息收入；

　　2）手續(xù)費收入；

　　3）證券投資收入或損失；

　　4）其他經(jīng)營收入；

　　5）存、借款利息支出；

　　6）貸款和其他資金損失；

　　7）管理費用；

　　8）其他經(jīng)營費用。

　　在編制損益表時應(yīng)注意以下一些事項：

　　第一，收入和費用項目不應(yīng)相互抵銷。因為如果將收益和費用項目相抵銷，則將防礙使用者對銀行各項單項業(yè)務(wù)的經(jīng)營成果和特定種類的資產(chǎn)的收益作出評價。

　　第二，對于因下列營業(yè)行為所產(chǎn)生的收入和損失應(yīng)該以凈額分別作為收入或損失納入損益核算：

　　A.交易證券的出售和賬面金額的變動；

　　B.投資證券的出售；

　　C.外匯交易。

　　2.關(guān)于資產(chǎn)負債表項目

　　銀行資產(chǎn)負債表應(yīng)按資產(chǎn)和負債性質(zhì)劃分和排列，并以一定的規(guī)律反映其相對的流動性。

　　銀行資產(chǎn)負債表應(yīng)包括但不限于下列資產(chǎn)和負債：

　　A、資產(chǎn)：

　　現(xiàn)金與中央銀行的往來余額；

　　國庫券和其他可向中央銀行再貼現(xiàn)的票據(jù)；

　　為交易目的而持有的政府證券和其他證券；

　　向其他銀行投放的資金和對其他銀行的貸款；

　　在貨幣市場投放的資金；

　　對客戶的貸款；

　　投資證券。

　　B、負債：

　　中央銀行借款；

　　同業(yè)借款；各項存款；

　　本票、金融債券和其他書面立據(jù)的負債；

　　其他銀行存款；

　　其他借入資金。

　　對資產(chǎn)負債表項目的一些限定：

　　第一，對銀行資產(chǎn)和負債按其流動性的大致順序進行排列，并與資產(chǎn)和負債的償還期大體一致。資產(chǎn)負債表列示的資產(chǎn)和負債的金額，不應(yīng)通過與其他負債或資產(chǎn)的沖減而抵銷。

　　第二，如果交易證券和可流通投資證券的市場價值不同于財務(wù)報表的賬面金額，銀行應(yīng)反映證券的市場價值。

　　第三，要區(qū)分交易證券、投資證券和其他投資。交易證券是為在短期內(nèi)重新出售而購入和持有的可流通證券。投資證券是為獲得收益或資本增值目的而購入和持有的證券，通常保留至到期日為止。

　　第四，不應(yīng)將貸款等項目作為投資處理。

　　3.關(guān)于或有事項和承諾事項及衍生金融工具的使用

　　銀行報表的使用各方需要了解銀行的或有事項和不可撤銷的承諾事項，因為這些事項可能對銀行的變現(xiàn)能力和償債能力產(chǎn)生巨大影響，并有發(fā)生潛在損失的可能性。銀行或有事項和承諾事項主要包括以下項目：

　　A.一般債務(wù)擔保、銀行承兌擔保；

　　B.與某項交易有關(guān)的或有事項，如保單和開出信用證等；

　　C.與利息和匯率有關(guān)的事項，包括期權(quán)、期貨、認股證、買賣特權(quán)、貨幣和利率掉期；

　　D.其他承諾。

　　對于一些承諾事項，也可以借鑒一些國家經(jīng)驗，直接將承兌或保證業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，即在資產(chǎn)負債表上，負債一邊設(shè)有承諾及擔保，資產(chǎn)一邊設(shè)有“客戶承諾和擔保負債”及“承兌項下客戶負債”。

　　4.關(guān)于各項期限的記載方法及準確運用

　　銀行是一個經(jīng)營貨幣的特種企業(yè)，主要依靠買賣貨幣時間差及利差贏得利潤，因此，在會計核算上，對各種存、借款及各項合同期限的記載方法都要有比較明確的規(guī)定。

　　銀行應(yīng)以當前日至各種期限到期日的剩余時間為基礎(chǔ)，將資產(chǎn)和負債按相關(guān)償還期進行分類。分別按一定償還期與利率對資產(chǎn)和負債進行合理的分類，并分別按對應(yīng)償還期和利率將銀行資產(chǎn)和負債進行有序配比和有控制地錯開，對銀行頭寸的調(diào)控及資金籌措具有重要意義。對銀行來說，一直保持完全的配比是少見的，因為所從事的業(yè)務(wù)往往是條件不確定或類型不同的。錯開狀態(tài)可能提高獲利能力，但也可能增加損失的風險。

　　進行這種分類還具有以下好處：可以準確評價銀行的變現(xiàn)能力、受利率和匯率變動的影響程度、銀行以何種成本進行負債到期的替換。

　　對個別資產(chǎn)和負債按償還期分類，如可劃分為一年內(nèi)或一年以上也可以更加細分。銀行對資產(chǎn)和負債所采用的償還期應(yīng)當一致。這可以明確償還期的配比程度，以及相應(yīng)產(chǎn)生的銀行對其他變現(xiàn)資金來源的依賴程度。

　　5.關(guān)于表外項目

　　重要表外項目資料應(yīng)按地理區(qū)域、客戶或行業(yè)類別或其他風險情況來披露。這些情況可用以指明銀行資產(chǎn)和銀行可取得的資金在變現(xiàn)中所包含的潛在風險。這些資料是按地理區(qū)域、客戶或行業(yè)類別或銀行具體環(huán)境的其他風險的情況來反映?？蛻糍Y料一般可按部門分類，如政府、公共機構(gòu)和工商企業(yè)。

　　6.關(guān)于貸款呆帳及損失核銷

　　銀行是一個高風險行業(yè)，即使是正常經(jīng)營，銀行貸款和其他信貸資金也肯定會有部分資金不能收回，銀行不可避免會遭受損失。銀行在對外報表時，要附帶提供以下一些信息：

　　第一，要確定不可收回的貸款確認并予以核銷的具體措施及相應(yīng)的會計方法；

　　第二，要對貸款損失及準備金的變動情況進行明確說明；

　　第三，在資產(chǎn)負債表上要為日后貸款損失提取呆賬準備的累計金額；

　　銀行在進行貸款呆賬核算時應(yīng)貫徹兩個原則：一是貸款已被具體認定為呆賬后其損失金額應(yīng)全部確認為費用，并計入當期成本，該項費用應(yīng)作為貸款損失準備抵減相應(yīng)種類的貸款賬面金額；二是貸款未具體認定為呆賬，但經(jīng)驗表明在貸款中存在潛在損失，這些損失也應(yīng)確認為費用，但銀行對這些損失的評估方法應(yīng)前后保持一致。

　　當貸款不能收回時，它們應(yīng)予以核銷，并沖減損失準備。一般情況下，在完成一些必要審批程序，并且損失的金額是一個確定金額時，它們才能予以核銷。在特殊情況下，例如，借款人在一個規(guī)定期限內(nèi)未償付任何利息或到期的本金，它們也可以及時進行核銷。由于這種核銷方式銀行有一定的自主性，核銷期限的具體時間不同，會導致貸款的總額和損失準備的總額的意義有很大差別。因此，銀行應(yīng)該公布這些貸款核銷政策。

　　7.關(guān)于應(yīng)收賬款及壞賬核銷

　　銀行應(yīng)收賬款主要是應(yīng)收利息。銀行可以決定對一些貸款不計提應(yīng)收利息。例如，在借款人拖欠支付利息和本金超過一定期限如三個月的情況下。如果貸款已實際成為呆賬，即使拖欠本息期限未達到不計提應(yīng)收利息期限，銀行也可以決定不計提應(yīng)收利息。銀行應(yīng)當詳細說明未計提利息的貸款的總額及確認的時間基礎(chǔ)。

　　銀行應(yīng)建立確定應(yīng)收賬款壞賬的基礎(chǔ)，以及對這種費用的會計處理方法。應(yīng)收賬款壞賬可以按應(yīng)收賬款余額的一定比例就銀行未來損失或其他不可預見風險在內(nèi)的壞賬風險計提準備，也可將賬齡達到一定期限的應(yīng)收賬款，或債務(wù)已不可收回的應(yīng)收賬款直接作為壞賬損失。

　　8.關(guān)于應(yīng)付利息計提

　　銀行應(yīng)按權(quán)責發(fā)生制的原則分別按每筆負債約定利率逐筆計提本核算期應(yīng)付未付利息；在特殊情況下，銀行也可以采用其他合理的方法足額計提應(yīng)收未收利息，但最高不得高于按每類負債期末余額和相應(yīng)期限利率及按該檔次負債最高期限計算的利息，采用這種方式計提應(yīng)付未付利息，方法要固定，未經(jīng)允許不得隨意變動。