1992年頒布的《企業(yè)會計準則-基本會計準則》（以下簡稱為“基本會計準則”）在我國會計改革中發(fā)揮了積極的指導(dǎo)作用。然而隨著改革的深化，要求對其進行修改與完善的呼聲越來越高，首先就涉及到對該準則功能再定位的問題。筆者在闡述該準則功能定位缺失的基礎(chǔ)上，結(jié)合西方國家的經(jīng)驗和我國的實際情況，論述了基本會計準則有可能有必要定位于“概念構(gòu)架”的功能，闡述了相應(yīng)的措施。

　　一、基本會計準則出臺的背景

　　我國于1992年11月頒布了第一個企業(yè)會計準則，也就是文中提到的基本會計準則。它是在這樣的背景下出臺的：建國后不久，即1951年下半年，通過借鑒前蘇聯(lián)的會計模式，我國實行了分部門、分行業(yè)、分所有制一統(tǒng)到底的會計制度。四十年來，它與當時的計劃經(jīng)濟是適應(yīng)的，在維護財經(jīng)紀律、保證財政收入、促進增產(chǎn)節(jié)約等方面曾起過積極作用。但在改革開放后，隨著時間的推移，這種大一統(tǒng)的會計制度逐漸暴露出了與社會主義市場經(jīng)濟不相適應(yīng)的缺陷。這種缺陷可以從兩方面看：對內(nèi)，實行部門、行業(yè)和所有制三個分割，使不同部門、行業(yè)和所有制企業(yè)的會計信息缺乏可比性，同時，會計制度一統(tǒng)到底，使企業(yè)在運用會計制度規(guī)范自己的行為時，沒有靈活性；對外，我國統(tǒng)一會計制度從賬戶設(shè)置、會計處理到會計報表，都同國際慣例存在著很大的差距，這種會計制度所產(chǎn)生的會計信息，不可能成為國際通用商業(yè)語言的一部分，從而也就不可能在對外交流中起到應(yīng)有的媒介作用。1992年啟用基本會計準則取代統(tǒng)一會計制度的改革，把我國的企業(yè)會計改革推進到一個嶄新的階段。

　　二、基本會計準則功能定位的缺失

　　基本會計準則的出臺是我國企業(yè)會計改革的一次轉(zhuǎn)折，具有繼往開來的重大意義。之后，我國相繼頒布了行業(yè)會計制度、具體會計準則以及企業(yè)會計制度等會計改革措施。不可否認，這些準則、制度都是直接或間接建立在基本會計準則這個平臺上的。然而，自從一系列的具體會計準則和企業(yè)會計制度相繼頒布后，該準則的作用逐步淡化，甚至出現(xiàn)了“基本會計準則過時論”。筆者認為，造成該現(xiàn)象的主要原因就是我們對基本會計準則的功能定位存在誤區(qū)。

　　考察當時的背景和會計準則制定的初衷，在改革初期，因為沒有具體準則，基本會計準則同時具有理論框架和一定的可操作性這兩種功能。具體說來，基本會計準則要身兼二職：它既要用來指導(dǎo)各種應(yīng)用準則和會計制度的制定，又要用來直接規(guī)范會計核算工作。這在當時看來是合理的。當然，存在的問題也是難以克服的：如果注重了理論性，就可能削弱其可操作性和政策性；反之，若注重了可操作性，又很難保全其理論性。這種情況下，唯一可行的做法就是折衷，結(jié)果必然是我國的基本會計準則既是財務(wù)會計的概念框架，但又不完全是概念框架；既是具體的財務(wù)會計準則，但又不像具體會計準則那樣詳細。顯然，這種功能定位本身就存在缺陷，勢必會造成日后基本會計準則處于“高不成，低不就”的兩難境地。

　　時至今日，具體會計準則日臻完善，企業(yè)會計制度也在發(fā)揮作用。那么，基本會計準則是否還有存在的必要呢？借鑒西方國家會計改革的經(jīng)驗，從長遠看來，筆者認為，準則是市場經(jīng)濟條件下規(guī)范會計核算的一種通用形式。既然如此，就有必要重新定位基本會計準則的功能，適時修訂和完善該準則，使之發(fā)揮更大的效力。

　　三、基本會計準則的功能定位分析

　?。ㄒ唬奈鞣綍嫺拍罴軜?gòu)分析基本會計準則的功能

　　一般認為，西方會計概念結(jié)構(gòu)大體上包括兩種思路：一是60年代以基本假設(shè)、一般原則作為概念結(jié)構(gòu)的基本框架。它以美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬的會計研究部（Accounting Research Division）于1961年和1962年分別發(fā)布的ARSNo.1和No.3為代表，當時沒有包括目標。另一個是美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）于1978年開始發(fā)起、現(xiàn)在較為流行的概念結(jié)構(gòu)。它以目標為導(dǎo)向，包括目標、信息質(zhì)量、要素、要素的確認與計量，以及1995年12月英國會計準則委員會在“原則公告”（Statement of Principles for Financial Reporting， SP）征求意見稿中所討論的財務(wù)報表的編報，但又沒有包括會計假設(shè)。前一系列文件未涉及目標，后一系列文件未涉及假設(shè)，都不能認為是全面的，但恰好可以相互彌補其缺陷。

　　我國1992年發(fā)布的基本會計準則，實際上已參考了上述兩種思路，并以第一種思路為主。如總則、基本原則就是借鑒第一種思路，而要素部分則是借鑒第二種思路。也就是說，我國率先推出的基本會計準則已經(jīng)初步具備了“概念框架”的結(jié)構(gòu)。之后，我國陸續(xù)制定了具體會計準則。雖然這種整體的順序與大多數(shù)西方國家大相徑庭，但是我們借鑒的是國外會計理論中的精華，是其中科學(xué)、合理的部分，不是趕時髦，追求風尚，照搬照抄今天的流行觀點。既然如此，我們就有可能將基本會計準則定位于“概念架構(gòu)”，以此構(gòu)建我國的企業(yè)會計準則體系。

　?。ǘ闹贫ㄟ^程反思和分析基本會計準則的功能

　　受到建國后計劃經(jīng)濟的影響，我國的會計職業(yè)團體起步晚，不成熟，幾乎沒有能力獨立制定會計準則。在這種情況下，我國1992年頒布的基本會計準則由財政部會計司制定，是當時唯一的選擇。雖然當時的制定者和相關(guān)的咨詢者包括政府官員、中國會計學(xué)會、地方財務(wù)主管部門的代表、高等院校的教師和國內(nèi)外的專家等個人、團體，不可謂不廣泛，但起決定作用的是國家政府集團。也就是說，基本會計準則的制定主要體現(xiàn)了國家的意志。過渡經(jīng)濟學(xué)的原理告訴我們，這種并不是由社會當事人反復(fù)博弈所產(chǎn)生的會計制度變遷，屬于非帕累托改變，它就具有過渡性。而國家針對當時的現(xiàn)狀，則偏好于準則的可操作性和政策性。這種偏好實際上就決定了基本會計準則實質(zhì)性的功能。

　　時至今日，基本會計準則的修訂和完善提到議事日程上來。首先涉及到的就是對這種過渡性的制度安排進行功能的再定位。否則，我們又能如何修訂和完善它呢？再者，會計職業(yè)團體的職業(yè)素質(zhì)和理論水平已發(fā)生重大變化，從而就需要一種新的制度安排或者說制度安排的新功能來反映社會當事人反復(fù)博弈的結(jié)果。那么，基本會計準則的“概念構(gòu)架”功能就是一種具有可行性的選擇。

　?。ㄈ奈覈鴷嫓蕜t現(xiàn)狀分析基本會計準則的功能

　　至今，財政部共發(fā)布了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負債表日后事項、建造合同、投資、收入、債務(wù)重組、會計政策、會計估計變更和會計差錯更正、非貨幣性交易、或有事項、無形資產(chǎn)、借款費用、租賃、中期財務(wù)報告、固定資產(chǎn)和存貨等16項具體會計準則。財政部根據(jù)工作計劃，明確表示我國今年將發(fā)布《分部報告》、《外幣折算》、《每股收益》、《財務(wù)報告列報》、《捐贈和政府補助》、《終止經(jīng)營》等6項具體會計準則。在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，明年計劃出臺的具體準則包括：企業(yè)合并、合并會計報表、資產(chǎn)減值、銀行基本業(yè)務(wù)、金融工具的披露與列報、農(nóng)業(yè)、石油天然氣會計、石油天然氣以外的采掘業(yè)會計、保險業(yè)、所得稅會計、清算等。

　　由此看出，我國的具體會計準則初步形成體系。此時，我國會計準則的制定者有必要反思基本會計準則的二重性問題及和其他會計法規(guī)、制度的關(guān)系問題。也就是說，我們修訂基本會計準則的條件已初步具備。在這種情況下，基本會計準則的定位勢必會向“概念構(gòu)架”的方向傾斜。只有這樣，基本會計準則才能稱得上是名副其實的“基本準則”。

　　四、基本會計準則的發(fā)展方向

　　針對基本會計準則功能再定位的問題，當前我國會計理論界主要有三種觀點：1.將《企業(yè)會計準則》認同為我國的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，并對之進行適當修改；2.在對《企業(yè)會計準則》進行適當修改的基礎(chǔ)上，另行構(gòu)建一份財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)；3.取消《企業(yè)會計準則》，重新構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)。筆者認為，考慮到成本效益原則和實際情況，可采用第一種觀點。

　　修訂后的基本會計準則應(yīng)該是真正的概念框架，能夠與具體準則相匹配、銜接，而下是對它們的簡單歸納和內(nèi)容上的重復(fù)。修訂后的基本會計準則應(yīng)對最基本的核心概念進行討論，盡量避免一些具體問題，以求相對穩(wěn)定性，在界定時還應(yīng)注意一致性、科學(xué)性和邏輯性。理論完備、高度濃縮、相對穩(wěn)定是它的重要特點。指導(dǎo)和規(guī)范具體會計準則和會計制度的制定是它的唯一目的。

　　雖然，以基本會計準則為基礎(chǔ)的“準則模式”應(yīng)該是適合我國市場經(jīng)濟的終極會計模式，但我國現(xiàn)實的會計環(huán)境和會計實踐教育人們，企圖在很短的時間內(nèi)按照西方國家的做法，采用“單軌制”的會計準則作為我國會計核算的規(guī)范，行不通。即會計準則和會計制度將長期并存。況且，會計制度由于較大的實用性，更加受到廣大會計工作人員的青睞。然而我們不能因此只注重“短期行為”，忽視對會計準則尤其是基本會計準則的研究和完善，忽視基本會計準則作為概念架構(gòu)的長遠影響。畢竟，“準則模式”是長期發(fā)展的必然趨勢。