近日，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)發(fā)布了《國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1014號(hào)—關(guān)于遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的審計(jì)報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱“1014號(hào)實(shí)務(wù)公告”）。1014號(hào)實(shí)務(wù)公告是對(duì)《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第700號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告》的補(bǔ)充，目的是在財(cái)務(wù)報(bào)表采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或參照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制時(shí)，通過(guò)提供《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第700號(hào)》的應(yīng)用指南，為審計(jì)人員提供幫助。

    關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的編制僅遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的情形

    《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》（1997年修訂）規(guī)定了企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表被視為遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行編制應(yīng)達(dá)到的要求，明確規(guī)定除非財(cái)務(wù)報(bào)表遵循了每項(xiàng)適用的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和每項(xiàng)適用的常設(shè)解釋委員會(huì)的解釋公告的全部要求，否則不能將財(cái)務(wù)報(bào)表的編制表述為遵循了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。為此，1014號(hào)實(shí)務(wù)公告規(guī)定，只有當(dāng)審計(jì)人員能夠確定財(cái)務(wù)報(bào)表按照規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)告框架進(jìn)行了真實(shí)、公允的反映（或在所有重大方面進(jìn)行了公允列報(bào)）時(shí)，才能發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。除此之外，審計(jì)人員應(yīng)依據(jù)特定情況的性質(zhì)拒絕表示意見(jiàn)，或者發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。相應(yīng)地，如果財(cái)務(wù)報(bào)表包含了任何背離國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的事項(xiàng)并且該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響，審計(jì)人員就不能對(duì)聲稱財(cái)務(wù)報(bào)表的編制遵循了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。如果審計(jì)人員在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是否遵循了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并且財(cái)務(wù)報(bào)表是否包含有背離國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的重大事項(xiàng)出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，與管理當(dāng)局在選用的會(huì)計(jì)政策的可接受性、會(huì)計(jì)政策應(yīng)用的方法或者財(cái)務(wù)報(bào)表披露的充分性上意見(jiàn)不一致，審計(jì)人員可參照《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第700號(hào)》的有關(guān)規(guī)定出具審計(jì)報(bào)告，這些規(guī)定為確定是否有必要發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)以及應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中包含的信息提供了指南。如果審計(jì)報(bào)告在說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)告框架時(shí)包含保留性或限制性語(yǔ)言，則不符合《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第700號(hào)》的要求，該準(zhǔn)則要求審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)明確指出用于編制財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)報(bào)告框架。

    關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的編制同時(shí)遵循了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和某國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告框架的情形

    1014號(hào)實(shí)務(wù)公告規(guī)定，如果財(cái)務(wù)報(bào)表是遵循多個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架進(jìn)行編制的，則必須分別遵循每一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架。如果財(cái)務(wù)報(bào)表是遵循一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架進(jìn)行編制的，同時(shí)又在附注中披露了假設(shè)在另一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架下應(yīng)顯示的結(jié)果，則該財(cái)務(wù)報(bào)表不應(yīng)被視為遵循了另一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架，因?yàn)檫@些財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有包含另一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架所要求的全部信息。如果財(cái)務(wù)報(bào)表被視為遵循了兩個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架，就應(yīng)當(dāng)同時(shí)遵循這兩個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架而沒(méi)有必要提供有關(guān)調(diào)整報(bào)表。實(shí)際上，除非該國(guó)已采納國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則作為其國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)告框架或者已消除了遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的所有障礙，否則要做到同時(shí)遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和某國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告框架是不可能的。為此，審計(jì)人員有必要與管理當(dāng)局和公司治理當(dāng)局就聲稱遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和某國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告框架進(jìn)行編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行討論。如果不可能做到同時(shí)完全遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和某國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告框架，那么通過(guò)這種討論就是要提醒管理當(dāng)局和公司治理當(dāng)局可能要對(duì)遵循一個(gè)或兩個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。在這種情況下，審計(jì)人員應(yīng)建議管理當(dāng)局僅遵循一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)還應(yīng)兼顧相關(guān)法規(guī)的要求，并且在審計(jì)報(bào)告的措辭上應(yīng)表明財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是否遵循了該財(cái)務(wù)報(bào)告框架。

    如果管理當(dāng)局堅(jiān)持認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表的編制遵循了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和某國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告框架，則應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中指明這兩個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)分別考慮每一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架的要求。如果某一事項(xiàng)導(dǎo)致沒(méi)有遵循其中的一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架，但是并不影響遵循另一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)就已遵循的財(cái)務(wù)報(bào)告框架發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)，就未遵循的財(cái)務(wù)報(bào)告框架發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。如果審計(jì)人員認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表未遵循一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架會(huì)導(dǎo)致沒(méi)有遵循另一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架，應(yīng)當(dāng)就遵循這兩個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。

    關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的編制遵循某國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告框架并披露了對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的遵循程度的情形

    1014號(hào)實(shí)務(wù)公告規(guī)定，企業(yè)遵循某國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可以在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中補(bǔ)充披露對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的遵循程度。如果某項(xiàng)附注包含了遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的說(shuō)明，審計(jì)人員就應(yīng)當(dāng)考慮該附注是否恰當(dāng)。在某些情況下，審計(jì)人員可能會(huì)認(rèn)為附注包含了誤導(dǎo)性信息，會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表未能遵循國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)告框架。當(dāng)有關(guān)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則遵循情況的附注包含了重大的不準(zhǔn)確的信息或者不完整的信息，且這些信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大及廣泛的影響，就可能屬于此類情況。如果披露遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的情況具有誤導(dǎo)性，會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表未能遵循國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)告框架，審計(jì)人員應(yīng)發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。

    1014號(hào)實(shí)務(wù)公告還規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露了遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的情況，可能并不包含會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表未能遵循國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)告框架的誤導(dǎo)性信息。如果審計(jì)人員認(rèn)為指出遵循了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的情況沒(méi)有誤導(dǎo)性，審計(jì)人員可以就遵循國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)告框架發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。在某些情況下，審計(jì)人員可以通過(guò)在審計(jì)報(bào)告中增加說(shuō)明段的方式，來(lái)進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)用于指出遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則情況的附注。但是，如果有關(guān)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則遵循情況的披露具有誤導(dǎo)性，會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表未能遵循國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)告框架時(shí)，則審計(jì)人員不能使用說(shuō)明段來(lái)代替對(duì)遵循國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)告框架發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。

    作者單位：財(cái)政部會(huì)計(jì)司、江西財(cái)經(jīng)大學(xué)