面對(duì)國(guó)際上一系列財(cái)務(wù)丑聞，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則到底以原則為基礎(chǔ)還是以規(guī)則為基礎(chǔ)制定，這是目前會(huì)計(jì)專家爭(zhēng)論最為激烈的焦點(diǎn)。在兩條可供選擇的道路面前，國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院一位院長(zhǎng)在一次論壇上，這樣感嘆：“中國(guó)的鐘擺應(yīng)該擺向哪里？”

　　一、“規(guī)則導(dǎo)向”與“原則導(dǎo)向”孰優(yōu)孰劣？

　　何謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“規(guī)則導(dǎo)向”與“原則導(dǎo)向”？

　　SEC在《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系采用原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度的研究》中，是這樣描述“規(guī)則導(dǎo)向”的準(zhǔn)則特征：

　?。?）其內(nèi)含較多“明界”檢驗(yàn)。比如，相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的區(qū)分，對(duì)權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法的選擇，都設(shè)置了較多數(shù)字或百分比界限。一些經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同而相關(guān)數(shù)據(jù)或百分比只有微小差異的交易，可能分屬這些界限兩邊，并有完全不同的會(huì)計(jì)反映。

　?。?）其包含較多例外事項(xiàng)、內(nèi)在不一致和過(guò)多細(xì)節(jié)描述。

　　而“原則導(dǎo)向”的準(zhǔn)則是另一個(gè)極端。它很少或者沒(méi)有具體操作指南。其要求信息供給者運(yùn)用職業(yè)判斷，但沒(méi)有提供規(guī)范這些判斷的充分依據(jù)。

　　從概念出發(fā)，難分伯仲，還是以事實(shí)為依據(jù)吧?！鞍踩弧逼飘a(chǎn)后，“安達(dá)信”CEO對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告模式作了猛烈抨擊，稱以歷史信息和單一每股盈利數(shù)字為重心的財(cái)務(wù)報(bào)告模式已經(jīng)過(guò)時(shí)了和已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)今新的商務(wù)模式、復(fù)雜的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)和與此相關(guān)聯(lián)的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)了。并在“安然”申請(qǐng)破產(chǎn)的第一時(shí)間內(nèi)發(fā)表他的著名反思：反思我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。改進(jìn)我們的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，改革我們的規(guī)范環(huán)境、改進(jìn)我們資本制度中的會(huì)計(jì)責(zé)任。其中最有名的是在“反思我們會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”中所提出的“形式重于實(shí)質(zhì)”，引發(fā)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由“規(guī)則導(dǎo)向”向“原則導(dǎo)向”的大討論。

　　SEC認(rèn)為美國(guó)在造假和制度的博弈賽跑中，制度滯后了。因此推出《2002薩班斯－嗅克斯尼法案》，SEC在《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系采用原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度的研究》中，否定了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“規(guī)則導(dǎo)向”。

　　由此看來(lái)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“原則導(dǎo)向”似乎成了新寵兒。然而請(qǐng)看如下事實(shí)。2003年10月29日下午，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)主席大衛(wèi)在財(cái)政部部長(zhǎng)助理馮淑萍陪同下，在上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院作了“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：2005及其趨同”的報(bào)告，報(bào)告會(huì)上，包括上海財(cái)大副校長(zhǎng)孫錚及復(fù)旦大學(xué)李若山教授都對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的普遍適用性提出了質(zhì)疑。李若山教授把“規(guī)則導(dǎo)向”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比成“衣服”，而“原則導(dǎo)向”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比成“布料”，他認(rèn)為“規(guī)則導(dǎo)向”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是做好了衣服讓會(huì)計(jì)人員穿，已分好了“大”、“中”、“小”號(hào)；而“原則導(dǎo)向”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只提供“布科”，要求會(huì)計(jì)人員自己做“裁縫”，這樣有可能導(dǎo)致不協(xié)調(diào)情況出現(xiàn)，小個(gè)的人穿大號(hào)的衣服，李教授言下之意就是攻擊“原則導(dǎo)向”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)混亂。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“原則導(dǎo)向”較之于中國(guó)，并不受青睞！

　　二、在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定路上：我們迷路了嗎？

　　劉峰教授在其著作《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷》中，第六章的標(biāo)題是“中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷：一種被動(dòng)創(chuàng)新”。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的被動(dòng)首先是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的陌生，具體表現(xiàn)在引進(jìn)的時(shí)間較遲。據(jù)考證，第一個(gè)公開提出研究“會(huì)計(jì)原則”的，是已故天津財(cái)經(jīng)學(xué)院的李寶震教授（劉峰，2000）。他于1980年發(fā)表在《會(huì)計(jì)研究》第一期上的“論社會(huì)主義的會(huì)計(jì)原則”一文，圃于歷史條件的限制，文章內(nèi)容比較簡(jiǎn)單。之后。對(duì)會(huì)計(jì)原則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論逐漸增多起來(lái)。從發(fā)表論文來(lái)看，介紹多于研究，其中又主要突出美國(guó)的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”。葛家澍在“論會(huì)計(jì)理論的繼承性”一文中，第一次正面提出要學(xué)習(xí)西方會(huì)計(jì)理論，并重點(diǎn)介紹美國(guó)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的產(chǎn)生。發(fā)展和主要內(nèi)容（葛家澍等，1995）。1998年，葛老成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員，致力于英美模式研究，由于他在會(huì)計(jì)界的影響力和研究示范效應(yīng)，美國(guó)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”也成為會(huì)計(jì)研究者的時(shí)髦用語(yǔ)?；仡櫸覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，薛云奎教授認(rèn)為“從大方向講借用的是美國(guó)模式，同時(shí)也是國(guó)際上流行的概念框架法模式”（薛云奎，1999）。

　　需要說(shuō)明的是，我們借鑒英美模式只解決了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，也就是日后的《基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，當(dāng)我們需要制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)候，我們放棄了英美，轉(zhuǎn)向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則拋出了繡球。楊紀(jì)琬教授認(rèn)為（1994），具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，主要借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅在選題上借鑒了現(xiàn)有各項(xiàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且在準(zhǔn)則的行文、結(jié)構(gòu)、術(shù)語(yǔ)，定義等方面幾乎就是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的翻版。為什么在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定路上，我們有如此大轉(zhuǎn)變？一種可能解釋是“美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”過(guò)于復(fù)雜，以及政治上的淡化需要。此外，緣由國(guó)際論壇上傳來(lái)的會(huì)計(jì)國(guó)際化呼聲。因而我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，從基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“規(guī)則導(dǎo)向”，轉(zhuǎn)變?yōu)榫唧w準(zhǔn)則的“原則導(dǎo)向”。

　　本來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“規(guī)則導(dǎo)向”與“原則導(dǎo)向”是相安無(wú)事的，美國(guó)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”自有美國(guó)人公認(rèn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是歐洲范圍的準(zhǔn)則，井水不犯河水。不料出了“安然事件”，引發(fā)了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由“規(guī)則導(dǎo)向”向“原則導(dǎo)向”轉(zhuǎn)變。如此說(shuō)來(lái)，我們應(yīng)該為自己及早“轉(zhuǎn)變”高興才是，為什么我們疑霧重重？ 因?yàn)槲覀兂霈F(xiàn)了定位錯(cuò)誤，劉峰教授認(rèn)為：從《中外合資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》出發(fā)，所制定的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，總體上仍然是一個(gè)對(duì)實(shí)務(wù)具有相當(dāng)直接指導(dǎo)作用的會(huì)計(jì)制度，而不是美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，這使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體制定不能擺脫原有的《中外合資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的影響。現(xiàn)在的問(wèn)題是，《中外合資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)作古，我們是繼續(xù)保留這個(gè)“半拉子”基本準(zhǔn)則。還是將其改造為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”？如果一定要改，那么美國(guó)式的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”又如何與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)？嵌入說(shuō)能獲得中國(guó)特色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則心理滿足，但是美國(guó)式“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”畢竟不同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“編報(bào)框架”，“美國(guó)式”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架“ +歐洲版國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則=中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，是否會(huì)被指責(zé)為”四不象“？

　　就在我們苦苦思索，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是“規(guī)則導(dǎo)向”還是“原則導(dǎo)向”。為基本準(zhǔn)則去留絞盡腦汁的時(shí)候，SEC又節(jié)外生枝，“安然事件”后，SEC研究報(bào)告宣稱：準(zhǔn)則制定過(guò)程應(yīng)以“目標(biāo)導(dǎo)向”為基礎(chǔ)。那么，與國(guó)際接軌的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又要轉(zhuǎn)“風(fēng)向”了？

　　三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)導(dǎo)向：我們既愛又恨！

　　當(dāng)前會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，已經(jīng)是圈內(nèi)人的共識(shí)。所以我們有理由繼續(xù)保持對(duì)會(huì)計(jì)制度的偏好，出現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度并行的局面，也就不足為奇了。在會(huì)計(jì)國(guó)際化已經(jīng)不可逆轉(zhuǎn)的情況下，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則化，儼然成為當(dāng)前主流。

　　但是我們?nèi)匀粨?dān)心它的“原則導(dǎo)向”！安永大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理合伙人湯云為認(rèn)為，在中國(guó)馬上提出“以原則為導(dǎo)向”，可能為時(shí)過(guò)早（湯云為， 2004）。財(cái)政部部長(zhǎng)助理馮淑萍積極建議：“為使發(fā)展中國(guó)家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更好地實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。希望國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在制定和修訂國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，能夠更多考慮發(fā)展中國(guó)家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國(guó)家的情況”（馮淑萍，2003）。什么情況？就是我們會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力不高，會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化問(wèn)題。試想，在嚴(yán)密的會(huì)計(jì)制度下，會(huì)計(jì)信息失真還見怪不怪，那么“原則導(dǎo)向”下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立，不是給造假者更大“盈利空間”，現(xiàn)在美國(guó)提出的“目標(biāo)導(dǎo)向”，為我們堅(jiān)持會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期并存，提供了理論支持和榜樣！

　　這是因?yàn)槟繕?biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則賦予了管理當(dāng)局在其財(cái)務(wù)報(bào)表中準(zhǔn)確報(bào)告交易和事項(xiàng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的責(zé)任，并以蘊(yùn)含于準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)目標(biāo)和原則明確限定了對(duì)交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的報(bào)告方式，同時(shí)提供適量數(shù)量和詳細(xì)程度的指南，給管理當(dāng)局和審計(jì)人員提供了一個(gè)足夠詳細(xì)的框架以使準(zhǔn)則具有操作性。一方面，目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則優(yōu)于以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，因?yàn)樗鞔_規(guī)定了準(zhǔn)則要實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)目標(biāo)和相關(guān)原則，沒(méi)有或較少例外。避免或減少了通過(guò)財(cái)務(wù)設(shè)計(jì)獲得所需會(huì)計(jì)結(jié)果的機(jī)會(huì)，為報(bào)表編制者和審計(jì)人員運(yùn)用準(zhǔn)則規(guī)定提供了充分的指導(dǎo)和制約。

　　目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則符合我們的口味。馮淑萍認(rèn)為：“目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則既不是規(guī)則導(dǎo)向，也不是附和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向，而是以目標(biāo)為導(dǎo)向，運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)和博弈論的理論來(lái)研究這個(gè)問(wèn)題。同時(shí)通過(guò)重罰（薩班斯。奧克斯利法案），加大造假成本，促使準(zhǔn)則執(zhí)行者不敢造假，用嚴(yán)懲的辦法使報(bào)表提供者和使用者的利益目標(biāo)一致{馮淑萍，2004）。優(yōu)點(diǎn)明確：它能產(chǎn)生更公允、更真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，對(duì)提高我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)性有積極作用。我們當(dāng)然愛你！

　　問(wèn)題是，目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則并不是為中國(guó)度身定做{馮淑萍認(rèn)為：“目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則，也稱為以原則為基礎(chǔ)準(zhǔn)則，應(yīng)是美國(guó)準(zhǔn)則今后的發(fā)展方向”。至于是否是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展方向：我們不得不考慮目標(biāo)準(zhǔn)則所帶來(lái)的影響。正如《SEC研究報(bào)告》指出，目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)鍵在于嚴(yán)格執(zhí)行，因?yàn)槟繕?biāo)導(dǎo)向體系把責(zé)任壓在了管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員的肩上，其作用的發(fā)揮仍取決于嚴(yán)格的執(zhí)行。有效的執(zhí)行提高了那些試圖通過(guò)欺詐性操縱財(cái)務(wù)信息而向市場(chǎng)傳遞錯(cuò)誤信息的不誠(chéng)信的管理當(dāng)局的成本和風(fēng)險(xiǎn)。如此說(shuō)來(lái)，目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則副作用顯而易見：

　　企業(yè)會(huì)計(jì)選擇的空間加大，便于會(huì)計(jì)操縱

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大

　　監(jiān)管的難度增大

　　目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則，想說(shuō)愛你口難開！

　　李若山教授把“規(guī)則導(dǎo)向”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比成“衣服”，而“原則導(dǎo)向”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比成“布料”，如果比喻還算貼切的話，“目標(biāo)導(dǎo)向”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是件華麗的晚禮服了！衣服自然好看。如果著裝的姑娘還是個(gè)小女孩，或者說(shuō)她還沒(méi)有發(fā)育完好，缺乏女人優(yōu)美曲線，又怎能襯托禮服豐韻？中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是個(gè)“灰姑娘”，當(dāng)然遲早會(huì)成為“白雪公主”，那時(shí)穿上“目標(biāo)導(dǎo)向”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這件晚禮服，自然合身！

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]海濤等中青年會(huì)計(jì)學(xué)者盛會(huì)中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)，2003-08-20

　　[2]飛草，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)導(dǎo)向。摘要和簡(jiǎn)評(píng)中華財(cái)稅信息網(wǎng)。2003年9月

　　[3]，劉峰會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷中國(guó)財(cái)政出版社，2000

　　[4]薛云奎，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的方法論研究，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1999