一、累計(jì)折舊與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

    在實(shí)踐中，人們往往認(rèn)為折舊是為了避免固定資產(chǎn)發(fā)生減值而計(jì)提的準(zhǔn)備，因而再對固定資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備顯得多余。鑒于這種認(rèn)識的普遍性，筆者認(rèn)為有必要分析折舊的實(shí)質(zhì)，以說明折舊與減值準(zhǔn)備的區(qū)別。美國會計(jì)師協(xié)會名詞委員會提出：“折舊會計(jì)是一種會計(jì)制度，其目的就是要以系統(tǒng)而合理的方式將有形的資本性資產(chǎn)的成本或基礎(chǔ)價值（扣除殘值）在該項(xiàng)資產(chǎn)的整個估計(jì)使用年限內(nèi)進(jìn)行分配。這是一個分?jǐn)傔^程，而非計(jì)價過程?！庇纱丝梢姡叟f實(shí)質(zhì)在于將固定資產(chǎn)的成本以一定的方式分配于由此資產(chǎn)獲取效益的各期，以便使費(fèi)用與收入配比。折舊并不表示資產(chǎn)實(shí)際的破損，也不意味著經(jīng)過一段時期后固定資產(chǎn)市價下跌。簡而言之，折舊是成本分?jǐn)偡椒ǎ琴Y產(chǎn)評價方法。

    從上述分析，我們可以看到折舊與減值準(zhǔn)備的兩個重要區(qū)別：第一，折舊只是企業(yè)對由于有形損耗和無形損耗給固定資產(chǎn)帶來的耗費(fèi)所作的合理估計(jì)，它反映的是固定資產(chǎn)已消耗掉的部分，是一種成本分?jǐn)偡椒ǎ憾鴾p值準(zhǔn)備是某一時點(diǎn)由于公允市價的變動而需調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價值的部分，它反映的是固定資產(chǎn)當(dāng)前價值，是一種資產(chǎn)的評價方法。盡管折舊特別是加速折舊在客觀上起到了避免一些因技術(shù)進(jìn)步等原因?qū)е沦Y產(chǎn)貶值的作用，但這僅僅是提取折舊的副產(chǎn)品，并不能因此而取代固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。第二，折舊的提取在各年間具有系統(tǒng)性，而減值準(zhǔn)備的數(shù)額則需根據(jù)實(shí)際情況，按一定方法計(jì)算得出，各年的減值準(zhǔn)備并不存在必然的系統(tǒng)聯(lián)系。因此兩者在提取方法上有所不同，不能相互替代。

    二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有關(guān)會計(jì)處理的設(shè)想

    國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會第16號準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)固定資產(chǎn)允許重估時，其價值按重估日的公允價值減去按重估價值計(jì)算的累計(jì)折舊的余額來表述。若重估發(fā)生增值，增值不計(jì)入當(dāng)期損益而列為所有者權(quán)益中的單獨(dú)一項(xiàng)——“重估價盈余”，若發(fā)生重估減值，作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；若過去已有重估增值并曾貸記重估價盈余，以后再重估時出現(xiàn)重估減值，則先用重估價盈余來抵補(bǔ)，即借記重估價盈余。

    筆者認(rèn)為，我國可以允許一部分高新技術(shù)企業(yè)對固定資產(chǎn)定期或不定期重估。重估時，固定資產(chǎn)的價值可參照國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會第16號準(zhǔn)則，按固定資產(chǎn)重估日的公允價值減去按重估價值計(jì)算的累計(jì)折舊的余額來確定。然后根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，采用“賬面價值與公允市價孰低”的原則計(jì)價。若重估發(fā)生增值，則不作任何處理；若重估發(fā)生減值，按減值部分的金額借記“固定資產(chǎn)減值損失”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。此外，在計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，還應(yīng)注意以下幾個問題：

    第一，固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備應(yīng)按照個別項(xiàng)目計(jì)算確定。

    第二，如果計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)因企業(yè)兼并等原因法定評估增值而存有計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的，則計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)先沖減原該項(xiàng)固定資產(chǎn)的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，不足沖減部分確認(rèn)為當(dāng)期的固定資產(chǎn)減值損失。

    第三，已確認(rèn)損失的固定資產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的固定減值損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回。這里的“已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回”，是指“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的貸方實(shí)有余額。如果已確認(rèn)損失的固定資產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)，應(yīng)首先轉(zhuǎn)回原計(jì)入損益的減值，差額部分再恢復(fù)原沖抵的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目。

    第四，固定資產(chǎn)在重估價后，提取累計(jì)折舊不應(yīng)受到影響，企業(yè)仍按重估前采用的折舊方法和固定資產(chǎn)的歷史成本計(jì)提折舊。

    作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院