——淺析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——政府補(bǔ)助和政府援助》征求意見稿

　　日前財(cái)政部公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———政府補(bǔ)助和政府援助》（征求意見稿），旨在就規(guī)范政府對(duì)企業(yè)的補(bǔ)助征求意見。上市公司是接受政府補(bǔ)助較多的企業(yè)，而這些補(bǔ)助又大多體現(xiàn)為會(huì)計(jì)報(bào)表中的補(bǔ)貼收入科目，從而直接影響到上市公司的盈利。對(duì)比征求意見稿和現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為，上市公司業(yè)績(jī)將不會(huì)受到太大影響，新準(zhǔn)則的作用主要體現(xiàn)在規(guī)范信息披露上。

　　補(bǔ)貼構(gòu)成利潤(rùn)來源之一。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2001年1000多家上市公司中，有588家公司的年報(bào)顯示有補(bǔ)貼收入；在1179家公布2002年第三季度季報(bào)的上市公司中，有160家公司有補(bǔ)貼收入?？紤]到許多公司到年底才正式收到政府的各種補(bǔ)助，因此預(yù)計(jì)到2002年年報(bào)時(shí)會(huì)多許多。

　　從總額看，2001年所有上市公司共獲得補(bǔ)貼收入44.45億元，占上市公司凈利潤(rùn)總額的6.16％；截止到2002年第三季度，所有上市公司共獲得補(bǔ)貼收入10.43億元，占上市公司凈利潤(rùn)總額的1.38％。

　　在上市公司中，補(bǔ)貼收入具體表現(xiàn)為增值稅返還、財(cái)政補(bǔ)貼、財(cái)政貼息、出口商品貼息、政府扶持基金、出口獎(jiǎng)勵(lì)和新產(chǎn)品獎(jiǎng)勵(lì)等多種形式。和投資收益、營(yíng)業(yè)外收支等科目一起，補(bǔ)貼收入成為上市公司非經(jīng)常性損益的主要來源，也是上市公司的盈利構(gòu)成之一，甚至成為部分績(jī)差公司避免虧損的主要方式之一。

　　另外，補(bǔ)貼收入具有明顯的行業(yè)特征。上市公司2002年第三季度季報(bào)顯示，高速公路、火電、港口等公用事業(yè)，化肥、水泥、型材、農(nóng)產(chǎn)品加工等資源型行業(yè)，計(jì)算機(jī)軟件等高附加值產(chǎn)業(yè)以及以出口為導(dǎo)向的紡織服裝和電子元器件等加工工業(yè)收到的政府補(bǔ)助明顯多于其他行業(yè)。如公用事業(yè)類公司中，首創(chuàng)股份（600008）、深能源（0000027）和燃?xì)夤煞荩?00793）分別獲得3.05億元、1.03億元和0.40億元的補(bǔ)貼收入，占公司同期凈利潤(rùn)的比例分別達(dá)到95.40％、22.02％和53.09％。

　　對(duì)公司業(yè)績(jī)影響有限某些行業(yè)和某些上市公司的業(yè)績(jī)對(duì)政府補(bǔ)貼依賴較大，不過即使新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施，對(duì)這些上市公司今年的業(yè)績(jī)也不會(huì)有明顯影響。

　　主要原因在于，影響盈利的關(guān)鍵是有關(guān)政府補(bǔ)助或政府援助是按資本法還是按收益法來進(jìn)行核算。如果按資本法核算，則該項(xiàng)收入將計(jì)入資本公積，無法形成利潤(rùn)。只有按收益法核算時(shí)，該項(xiàng)收入才能計(jì)入補(bǔ)貼收入，從而形成利潤(rùn)。而財(cái)政部在此前頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)政府補(bǔ)助或政府援助是按資本法還是按收益法核算已有明確表述，征求意見稿在這一點(diǎn)上維持了現(xiàn)行會(huì)計(jì)做法。另外，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)于費(fèi)用性補(bǔ)貼、先征后返的除增值稅以外的其他稅款，要求采用凈額收益法核算；對(duì)于定額補(bǔ)助、其他財(cái)政扶持性補(bǔ)助以及返還的增值稅，要求采用總額收益法核算，這與征求意見稿的要求也基本一致。

　　在筆者仔細(xì)查閱2002年前三季度補(bǔ)貼收入居前的63家公司中的補(bǔ)貼收入明細(xì)后，并沒有看到明顯的應(yīng)計(jì)入資本公積卻計(jì)入補(bǔ)貼收入的情況。

　　補(bǔ)貼信息披露將更規(guī)范不過，征求意見稿對(duì)今年上市公司年報(bào)關(guān)于各種補(bǔ)貼的信息披露提出了更為規(guī)范的要求。對(duì)于政府補(bǔ)助所采取的會(huì)計(jì)政策、政府補(bǔ)助的性質(zhì)和范圍、政府補(bǔ)助中尚未履行的附加條件及其他或有事項(xiàng)等，以往上市公司報(bào)表中鮮有說明。再者對(duì)于那些尚未轉(zhuǎn)銷的與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債類項(xiàng)下單獨(dú)反映，這主要是針對(duì)部分上市公司收到的科技三項(xiàng)費(fèi)用。如某機(jī)械類公司2002年中報(bào)顯示收到了部分技術(shù)改造科技三費(fèi)費(fèi)用補(bǔ)貼，按新規(guī)定應(yīng)進(jìn)行核銷，不能核銷的部分在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債類單獨(dú)列示。最后對(duì)于總額法和凈額法的表述方式，在查閱中發(fā)現(xiàn)部分公司并不是十分規(guī)范。

　　另外需要注意的是，征求意見稿與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在財(cái)政補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算方法和入賬方法上有不同之處。首先在會(huì)計(jì)核算方法上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國(guó)和香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均要求不論何種情況一律采用收益法；美國(guó)雖無專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在其有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也要求采用收益法。征求意見稿將政府補(bǔ)助區(qū)分為與資產(chǎn)有關(guān)和與收益有關(guān)兩種，分別按資本法和收益法處理。其中與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助又分為兩種，即對(duì)已經(jīng)形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助按資本法處理計(jì)入資本公積，如政府行政劃撥或無償調(diào)入的長(zhǎng)期資產(chǎn)；對(duì)將要形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助，先計(jì)入負(fù)債再轉(zhuǎn)入資本公積，如國(guó)家拔給企業(yè)的科技三項(xiàng)費(fèi)等。

　　其次在采用收益法核算政府補(bǔ)助的入帳方法上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及英國(guó)、香港的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)采用總額法和凈額法，但要求披露補(bǔ)助對(duì)相關(guān)收益和費(fèi)用項(xiàng)目產(chǎn)生的影響。征求意見稿維持了我國(guó)現(xiàn)行做法，即明確規(guī)定對(duì)費(fèi)用性補(bǔ)貼、先征后返的除增值稅以外的其他稅收款，要求采用凈額法核算；對(duì)于定額補(bǔ)助、其他財(cái)政扶持性補(bǔ)助以及返還的增值稅，要求采用總額法核算。