我國(guó)從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施到“具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的制定，是會(huì)計(jì)改革史上的重大革命。雖然在今后一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)不會(huì)再有象今天這樣的革命性改革，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施卻并沒(méi)有因此而宣告結(jié)束。1993年7月1日開(kāi)始試行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)根據(jù)新的形勢(shì)發(fā)展而予以修正，而具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則將根據(jù)新的經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)的出現(xiàn)而不斷的擬定、修改和完善?？梢灶A(yù)見(jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作將會(huì)長(zhǎng)期的持續(xù)下去。如何長(zhǎng)期有效地保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，是我國(guó)今后會(huì)計(jì)改革工作所面臨的一項(xiàng)重大任務(wù)。因此，研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論與方法，建立一個(gè)理性的、適合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制將是我們所要解決的重大理論與實(shí)務(wù)問(wèn)題。本文試圖從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的利益關(guān)系人及其動(dòng)機(jī)這一側(cè)面，來(lái)分析財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者、編制者、審計(jì)人員和政府機(jī)構(gòu)對(duì)待會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立場(chǎng)，以期能夠引起大家對(duì)這一問(wèn)題的研討。

　　財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者

　　在兩權(quán)分離的責(zé)任框架下，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者一般是指呈報(bào)主體管理當(dāng)局，而不僅僅是主體會(huì)計(jì)人員。我們分析財(cái)務(wù)報(bào)表編制者在準(zhǔn)則制定中的立場(chǎng)，也就是分析企業(yè)管理當(dāng)局的立場(chǎng)。

　　企業(yè)管理當(dāng)局能否獲取投資人的資源，有賴于投資人對(duì)他們的信賴程度。而信賴產(chǎn)生的基礎(chǔ)便是信息。投資人根據(jù)所得到的有關(guān)企業(yè)管理當(dāng)局方方面面的信息，其中包括財(cái)務(wù)的和非財(cái)務(wù)的信息，來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)能力和道德品質(zhì)。只有在充分掌握了有關(guān)企業(yè)管理當(dāng)局信息的基礎(chǔ)上，才會(huì)產(chǎn)生對(duì)他們的信任，而又只有在完全信任的基礎(chǔ)上，他們才會(huì)授權(quán)管理當(dāng)局從事其資源的管理和經(jīng)營(yíng)。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)中，投資人與經(jīng)理人員之間的委托與受托責(zé)任關(guān)系要么是通過(guò)契約的方式來(lái)建立的，要么是以法律的形式來(lái)確立。但是，不管確立這種責(zé)任關(guān)系的方式如何，投資人為了確保其資源得到恰當(dāng)?shù)谋Ｗo(hù)和合理的運(yùn)用，通常都會(huì)要求企業(yè)管理當(dāng)局定期報(bào)告這些資源的安全狀況和使用效率。因此，作為綜合表現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)信息，自然也就構(gòu)成這些契約或法律要求資源受托人報(bào)告的主要內(nèi)容。有沒(méi)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并不影響這種責(zé)任關(guān)系的建立當(dāng)然，有沒(méi)有約束管理當(dāng)局提供這些信息的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)影響到所提供信息的質(zhì)量。

　　從表面上看，企業(yè)管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)呈報(bào)過(guò)程中似乎處于一種非常被動(dòng)的地位，但從更深層次上分析可以發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)呈報(bào)的控制權(quán)仍然在管理當(dāng)局手中。在兩權(quán)普遍分離的現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于眾多投資人遠(yuǎn)離企業(yè)經(jīng)營(yíng)主體，難以了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，所以，他們是否可以收到真實(shí)與可靠的財(cái)務(wù)信息，其主動(dòng)權(quán)仍然由管理當(dāng)局來(lái)決定。另外，由于企業(yè)股權(quán)分散，任何單個(gè)的投資人都難以擁有在財(cái)務(wù)信息揭示上的絕對(duì)要求權(quán)，所以，個(gè)別投資者的要求難以影響到財(cái)務(wù)報(bào)表編制者應(yīng)提供信息的類型和質(zhì)量上。這就為企業(yè)管理當(dāng)局操縱財(cái)務(wù)呈報(bào)提供了外部條件。強(qiáng)制性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正是在財(cái)務(wù)信息提供者與使用者普遍分離的情況下應(yīng)抑制管理當(dāng)局任意操縱財(cái)務(wù)呈報(bào)的需要而產(chǎn)生的，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的價(jià)值取向便必然會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)表編制者的利益。

　　財(cái)務(wù)報(bào)表編制者的利益概括起來(lái)主要表現(xiàn)為如下幾個(gè)方面：

　?。?）以較低的成本從資本市場(chǎng)上獲取其所需的資源。在一般意義上，一個(gè)資本有效市場(chǎng)，同時(shí)也是一個(gè)信息有效市場(chǎng)，企業(yè)要從資本市場(chǎng)上以較低的成本獲取資源，它就必須要學(xué)會(huì)利用財(cái)務(wù)信息揭示來(lái)樹(shù)立其健康的財(cái)務(wù)形象。一般情況下，財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)胶玫钠髽I(yè)，通常也會(huì)被認(rèn)為是財(cái)務(wù)狀況越健康的企業(yè)。但是，由于企業(yè)生產(chǎn)客觀上存在著周期性和季節(jié)性，其業(yè)績(jī)也就不可能保持一貫的增長(zhǎng)勢(shì)頭。而且，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，投資的高回報(bào)便意味著高風(fēng)險(xiǎn)，投資者從分散風(fēng)險(xiǎn)的角度考慮，也不會(huì)將其資源全數(shù)投入高回報(bào)的企業(yè)，因此，管理當(dāng)局的最佳選擇通常便是希望借助于對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)的操縱來(lái)維持“穩(wěn)中有升”的財(cái)務(wù)形象。當(dāng)企業(yè)業(yè)績(jī)太好的時(shí)候，他們希望多提各種準(zhǔn)備，而當(dāng)企業(yè)業(yè)績(jī)欠佳時(shí)，通過(guò)動(dòng)用這些準(zhǔn)備來(lái)平滑企業(yè)收益。這樣，他們所希望的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也就是那種能給他們留有足夠的余地來(lái)進(jìn)行這種信息揭示操縱、具有足夠靈活性的準(zhǔn)則。

　?。?）以較低的成本揭示財(cái)務(wù)信息。信息揭示成本在這里可以有兩個(gè)方面的理解：一是信息的生產(chǎn)成本，二是信息的消費(fèi)成本。就生產(chǎn)成本而言，其成本的高低通常與所揭示信息的數(shù)量和質(zhì)量有密切的關(guān)系。所以，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者總是抵制哪些與企業(yè)信息用戶要求不相關(guān)的信息揭示。但管理當(dāng)局也并不是希望揭示的信息越少越好，他們要從資本市場(chǎng)上以較低的成本獲取資源，就必須向市場(chǎng)提供足夠的信息量。因此，提供信息量的多少一般取決于市場(chǎng)的客觀需要，而不是編制者自己或個(gè)別信息用戶能夠主觀決定的。就消費(fèi)成本而論，其成本的高低通常與企業(yè)信息揭示所帶來(lái)的負(fù)面影響有關(guān)。例如，高投資回報(bào)信息從正面效應(yīng)來(lái)看，它有利于企業(yè)以較低的成本獲取市場(chǎng)資源，但從負(fù)面的影響來(lái)分析，它則可能招致政府調(diào)控部門(mén)和稅收征管部門(mén)的注意。再例如成本信息，雖然較低的成本信息有利于表現(xiàn)企業(yè)自身的競(jìng)爭(zhēng)能力，但在另一方面，這種信息一旦被企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手所掌握和利用，則很可能使企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。因此，企業(yè)的任何財(cái)務(wù)信息揭示，都必須權(quán)衡利弊得失。作為證券市場(chǎng)基礎(chǔ)性設(shè)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也就必須把握好這個(gè)度。不過(guò)，從總體上說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者總是希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠比較概括、比較原則，以使他們?cè)诓贿`反大前提的情況下在財(cái)務(wù)信息揭示方面擁有較大的靈活性。

　　財(cái)務(wù)報(bào)表用戶

　　財(cái)務(wù)報(bào)表用戶是一個(gè)很泛的概念，任何受到企業(yè)影響的利益關(guān)系人，都是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的用戶。在一般情形下，企業(yè)利益關(guān)系人主要是指企業(yè)投資人和債權(quán)人。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)投資人和債權(quán)人本身就已經(jīng)數(shù)量眾多且相當(dāng)分散，更不用說(shuō)除此之外，還有大量的其他利益關(guān)系人存在。例如，工薪階層會(huì)關(guān)心企業(yè)財(cái)務(wù)信息，消費(fèi)者會(huì)使用企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，稅務(wù)部門(mén)也是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的主要用戶（Paton，Littleton，1940，P.2.）；再由于公司要消耗自然資源、造成環(huán)境污染，所以，普通民眾也會(huì)通過(guò)企業(yè)財(cái)務(wù)信息來(lái)了解企業(yè)是否有能力節(jié)約資源和控制環(huán)境污染（葛家澍　李若山，1992／5）。凡此種種，隨著這些責(zé)任關(guān)系的擴(kuò)展，企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)信息也日益受到越來(lái)越多民眾的關(guān)心，于是，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表也因此而具有了民眾的性質(zhì)（Paton， Littleton，1940，P.3.）。雖然在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中并不是所有公眾都會(huì)去閱讀企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，但美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在1997年的一份題為“會(huì)計(jì)理論與理論認(rèn)同公報(bào)”中指出：“很明顯，實(shí)際沒(méi)有得到所討論的會(huì)計(jì)信息的個(gè)人，也可能受到那些獲得信息并據(jù)以采取行動(dòng)的人們的影響。所以，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)使用者的概念可以擴(kuò)展到受那些直接獲得信息的人們行為影響的間接的使用者。那么，在這個(gè)范圍內(nèi)，廣義的使用者便是指全體社會(huì)成員，并且未來(lái)的子孫也可包括進(jìn)來(lái)?！?nbsp;（AAA，1977，P.2.）

　　由于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的構(gòu)成極其復(fù)雜，其背景和信息揭示要求也極其迥異，所以，我們很難將其概括出相同的品質(zhì)。如果撇開(kāi)一般使用者的個(gè)體差異而從總體層面上來(lái)分析，他們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的要求至少有如下三個(gè)共同點(diǎn)：

　　第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范下的財(cái)務(wù)信息是可以理解的信息。如果使用者的決策是根據(jù)企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息來(lái)做出的，那么，企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息首先就必須是他們可以理解的信息。但是，可理解性是因人而異的，企業(yè)究竟應(yīng)當(dāng)提供誰(shuí)能夠理解的信息，一直是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者所困繞的問(wèn)題。根據(jù)特魯布拉德（True blood）委員會(huì)的觀點(diǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)之一就是：“主要滿足那些受權(quán)利、能力或資源限制的使用者獲取信息的需要，滿足那些把財(cái)務(wù)報(bào)表用作為了解企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息主要來(lái)源的使用者的需要?！保═rueblood，1973，P.17.）它認(rèn)為，由于這些使用者不可能雇傭?qū)I(yè)人員來(lái)解釋這些信息，因此，會(huì)計(jì)人員便有責(zé)任在財(cái)務(wù)報(bào)告中采用更多的描述性術(shù)語(yǔ)，并簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)報(bào)告的格式，以增進(jìn)他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的理解。但美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)卻不這樣認(rèn)為。它認(rèn)為： “財(cái)務(wù)信息是一種工具，就象大多數(shù)工具一樣，它不可能直接幫助那些不能或不愿意使用它的人，也不能直接幫助那些誤用它的人。然而，它的用途是能夠?qū)W會(huì)的。財(cái)務(wù)呈報(bào)應(yīng)該提供所有（專業(yè)的和非專業(yè)的）愿意去學(xué)習(xí)恰當(dāng)使用信息的人們所需的信息?！保‵ASB，Para.36.）也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該提供的信息是：“對(duì)那些具有一定工商業(yè)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)知識(shí)，并愿意通過(guò)一定的努力去研究這些信息的人們是可以理解的信息”（同上，Para.34.）。由此可見(jiàn)，不同的準(zhǔn)則制定者對(duì)此可以有不同的理解和選擇，但無(wú)論選擇的結(jié)果怎樣，財(cái)務(wù)信息的可理解性都是財(cái)務(wù)報(bào)表用戶所最關(guān)心的。

　　第二，不同企業(yè)間的財(cái)務(wù)信息是相互可比的信息。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，雖然我們也曾強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)信息的可比性，但更多的考慮是統(tǒng)計(jì)工作的需要，而不是投資的需要。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，不僅政府的跨行業(yè)、跨部門(mén)之間的投資增加了，而且，證券市場(chǎng)的發(fā)育，也使得普通老百姓加入了投資者的行列。當(dāng)投資者面對(duì)多個(gè)投資對(duì)象時(shí)，他如何確定自己所偏好的投資的對(duì)象，則主要取決于他們對(duì)市場(chǎng)提供給他們的信息來(lái)確定。因此，統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的一個(gè)主要目的也就是要解決各企業(yè)間財(cái)務(wù)信息的可比性問(wèn)題。

　　第三，企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)信息必須是可靠的信息。影響企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠性的因素我們認(rèn)為有兩個(gè)方面：道德與技術(shù)。在當(dāng)前學(xué)術(shù)界，人們往往把注意力集中在經(jīng)理人員的道德方面，并為此而設(shè)立了民間審計(jì)等一系列制度來(lái)對(duì)經(jīng)理人員的道德加以監(jiān)督。但事實(shí)上，影響財(cái)務(wù)信息可靠性還有一個(gè)更重要的原因，那就是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域迄今仍沒(méi)有恰當(dāng)解決的會(huì)計(jì)選擇問(wèn)題。由于經(jīng)濟(jì)生活本身的不確定性，因此，對(duì)于揭示經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本質(zhì)的會(huì)計(jì)選擇來(lái)說(shuō)，同樣也就帶有很大的不確定性。當(dāng)人們對(duì)于相同或相似經(jīng)濟(jì)行為的反映采用不同的會(huì)計(jì)選擇時(shí)，其反映的結(jié)果也就出現(xiàn)了不確定性。統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的重要目標(biāo)之一也就是要限制經(jīng)理人員的會(huì)計(jì)選擇。換言之，當(dāng)多種會(huì)計(jì)選擇影響到了財(cái)務(wù)信息的可靠性時(shí)，“人們寧愿接受政府對(duì)公司強(qiáng)制會(huì)計(jì)披露和統(tǒng)一報(bào)告方法的要求，以換取可資信賴的會(huì)計(jì)信息?！保ㄟ~克爾。哈特菲爾德，1989，P.175）。也正是由于這個(gè)緣故，歷史成本會(huì)計(jì)才能夠在眾多的批評(píng)聲中得以繼續(xù)保持其不敗的地位。在有了統(tǒng)一準(zhǔn)則規(guī)范的情形下，影響財(cái)務(wù)信息可靠性的原因才會(huì)還原為經(jīng)理人員的道德。就如A.S.卡林頓所提出的那樣，制定統(tǒng)一準(zhǔn)則的時(shí)期開(kāi)始于“會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者已經(jīng)意識(shí)到大多數(shù)數(shù)據(jù)為各術(shù)語(yǔ)所束縛，以致令人難以理解之時(shí)。”（弗雷德里克。喬伊，1988，P24）。但在這里必須強(qiáng)調(diào)的是，縱觀目前世界上所有國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通常都只是限定了會(huì)計(jì)選擇的范圍，而不是會(huì)計(jì)選擇的全部。只要經(jīng)理人員還有會(huì)計(jì)選擇，技術(shù)因素都始終是影響財(cái)務(wù)信息可靠性的一個(gè)主要因素。由此可見(jiàn)，限制經(jīng)理人員的會(huì)計(jì)選擇，增進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性應(yīng)是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定所提出的一個(gè)基本要求。

　　在國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界，人們往往把提供與使用者決策相關(guān)的財(cái)務(wù)信息放在統(tǒng)一準(zhǔn)則制定的一個(gè)首要地位。誠(chéng)然，只有與使用者決策需要相關(guān)的信息，才稱得上是有用的信息。因此，統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定必須要考慮財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。但是，解決財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性問(wèn)題不是統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要解決的問(wèn)題。這里提出一個(gè)最基本的假定，即：什么信息與使用者的決策最相關(guān)？筆者認(rèn)為，只有決策者根據(jù)自己的決策需要所獲取的信息才稱得上是最相關(guān)的信息。決策者不同，他們所要進(jìn)行的決策不同，他們就會(huì)需要不同的信息。這與統(tǒng)一準(zhǔn)則規(guī)范顯然是自相矛盾的。既然是統(tǒng)一，就不可能照顧到多樣性的要求。因此，統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定對(duì)信息相關(guān)性的考察僅限于對(duì)基礎(chǔ)層面財(cái)務(wù)信息相關(guān)性的考察，也就是對(duì)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)信息相關(guān)性的考察。

　　財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)者-注冊(cè)會(huì)計(jì)師是介于財(cái)務(wù)報(bào)告編制者與使用者之間的利益關(guān)系人。他們負(fù)責(zé)驗(yàn)證公司管理當(dāng)局所提供財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性與公允性。對(duì)于信息可靠性的驗(yàn)證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也許還有一定的標(biāo)準(zhǔn)可以遵循，而對(duì)于公允性，恐怕更多的則只能依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。如前所述，由于經(jīng)濟(jì)事務(wù)中存在的不確定性是既定的事實(shí)，其影響很難料定，加之，隨著經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)的不斷翻新，這在客觀上就需要不斷地創(chuàng)新會(huì)計(jì)慣例，而統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則會(huì)在一定時(shí)期內(nèi)保持相對(duì)穩(wěn)定。因此，統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要有生命力，就一定要保持某種程度的靈活性。這種靈活性就為經(jīng)理人員的會(huì)計(jì)選擇提供了條件。既然有會(huì)計(jì)選擇存在，就有新的會(huì)計(jì)慣例的創(chuàng)新，因此，這些選擇和創(chuàng)新是否恰當(dāng)，便要借助于經(jīng)理人員的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)來(lái)加以判斷。既然是判斷，就應(yīng)當(dāng)允許有失誤，但現(xiàn)行的法律卻往往又不能容忍注冊(cè)會(huì)計(jì)師的錯(cuò)誤判斷。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了確保自身的利益，他們便會(huì)希望社會(huì)所提供的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)至為詳盡。以使他們?cè)趫?zhí)業(yè)時(shí)有具體規(guī)則可依，而不是只能依靠職業(yè)判斷。這樣，即使出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，他也容易擺脫遭受法律指控的窘境。但依筆者管見(jiàn)，恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用職業(yè)判斷，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)存在的靈魂所在。因?yàn)檫@是客觀的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)所決定。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)此也表達(dá)了類似的觀點(diǎn)（AICPA，1994，P.5—7）。因此，準(zhǔn)則制定者如何對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷有一個(gè)恰當(dāng)?shù)亩ㄎ?，也是?zhǔn)則制定工作中至關(guān)重要的一環(huán)。

　　政府機(jī)構(gòu)

　　政府機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用也具有多方面的目的。為了說(shuō)明的方便，我們簡(jiǎn)要地歸納為稅收征管、企業(yè)規(guī)范和經(jīng)濟(jì)計(jì)劃與調(diào)控等三個(gè)方面。因此，它們也會(huì)從多個(gè)方面來(lái)參與和干預(yù)統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。

　　所得與稅率是稅收征管中的兩個(gè)要件，因此，統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何界定利潤(rùn)與收益，便直接影響到政府的稅收征管。在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，至于何為利潤(rùn)與收益，迄今仍然沒(méi)有很好地解決。但在會(huì)計(jì)上，我們卻不得不使用這兩個(gè)概念。由于這兩個(gè)概念不僅影響到稅收征管中的所得與稅率，而且直接影響到政府的財(cái)政收入。政府在對(duì)待這個(gè)問(wèn)題上面可以有兩種立場(chǎng)：用戶立場(chǎng)與監(jiān)管立場(chǎng)。

　　就用戶立場(chǎng)而言，政府稅收征管機(jī)關(guān)僅僅把自己看成是財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)用戶。作為單個(gè)用戶，它完全遵從統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的要求。它在統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，站在中立的立場(chǎng)上來(lái)制定自己的稅收政策。在這一立場(chǎng)下，它希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則側(cè)重于反映納稅人的經(jīng)濟(jì)真實(shí)，例如，在收益是以歷史成本、可預(yù)計(jì)的通貨膨脹率情況下，企業(yè)仍采用了原折舊方法，那么，企業(yè)稅后的資產(chǎn)凈額便會(huì)因低計(jì)折舊而顯得較大，納稅人在這種情況下就有可能將其資源轉(zhuǎn)移或用于其他耗費(fèi)。如果政府希望通過(guò)稅收征管來(lái)達(dá)到經(jīng)濟(jì)調(diào)控目的，如刺激投資、抑制消費(fèi)，那么，它便可在統(tǒng)一準(zhǔn)則規(guī)范的前提下，通過(guò)鼓勵(lì)企業(yè)將所購(gòu)置的生產(chǎn)性資產(chǎn)采用較高的折舊率方法來(lái)達(dá)到其調(diào)控目的，而不是通過(guò)干預(yù)統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定來(lái)改變財(cái)務(wù)信息揭示的方法。

　　就監(jiān)管立場(chǎng)而論，政府稅收征管機(jī)關(guān)不再把自身看成是單純的財(cái)務(wù)報(bào)表用戶之一，而是把自身看成是財(cái)務(wù)信息的規(guī)范者。作為規(guī)范者，它希望統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定能夠服從政府的稅收政策。在這一立場(chǎng)下，它希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則服務(wù)于政府的稅管效率。稅管效率是政府課稅中重點(diǎn)考慮的另一個(gè)因素。所謂稅管效率，也就是政府所取得的法定稅收與稅管成本之間的比例關(guān)系。法定稅收是政府根據(jù)立法應(yīng)該取得的收入，而稅管成本則一般表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是納稅人的避稅行為所造成的社會(huì)資源的浪費(fèi)，它包括政府為防止納稅人逃避稅收而發(fā)生的追加成本和政府因此而減少的應(yīng)得稅收，二是政府在計(jì)算和征稅過(guò)程中所耗費(fèi)的資源。就前者而論，稅收對(duì)單個(gè)納稅人來(lái)說(shuō)是一種費(fèi)用，這種費(fèi)用與納稅人的其他費(fèi)用并無(wú)二致，都是納稅人必須支出的部分。因此，納稅人便會(huì)根據(jù)其所避稅額的邊際數(shù)量與避稅所耗費(fèi)資源的邊際價(jià)值之間的平衡點(diǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)合理避稅。而這種避稅無(wú)疑便造成社會(huì)資源的浪費(fèi)；政府為此也不得不設(shè)立一系列的追加制度來(lái)確保政府應(yīng)得的收入。就后者而言，如果應(yīng)稅收益能夠與納稅人會(huì)計(jì)收益保持一致或基本一致。那么，政府的征稅程序便可大大簡(jiǎn)化，征收成本也就會(huì)大幅度降低，從而提高稅管效率。

　　就上述兩種立場(chǎng)的比較來(lái)看，究竟孰優(yōu)孰劣？目前尚無(wú)定論。從英美國(guó)家的實(shí)踐來(lái)看，它們采取了前一種立場(chǎng)，但從德法的實(shí)踐來(lái)看，它們則采取了后一立場(chǎng)。我國(guó)現(xiàn)今的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定雖然從總體上是在借鑒英美國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，但在對(duì)待這一問(wèn)題上，我們所采取的似是后一立場(chǎng)，不過(guò)，無(wú)論是在官方還是學(xué)術(shù)界，大家對(duì)我國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定所應(yīng)當(dāng)采取的立場(chǎng)似乎還不確定。從我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的原則上來(lái)分析，由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定必須服從現(xiàn)有法律法規(guī)的規(guī)定，其中也包括稅法，因此，就此而論，我們不應(yīng)該再是搖擺不定的時(shí)候。要么服從法律，要么修改準(zhǔn)則制定的原則。

　　政府經(jīng)濟(jì)計(jì)劃

　　政府機(jī)構(gòu)在制定經(jīng)濟(jì)計(jì)劃時(shí)，同樣需要使用財(cái)務(wù)報(bào)表，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的主要作用就是為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)計(jì)劃服務(wù)。雖然在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表服務(wù)于國(guó)家計(jì)劃的作用不再那么突出，但我們?nèi)圆荒芊穸ㄋ趪?guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)計(jì)劃中的作用。然而，由于經(jīng)濟(jì)價(jià)值概念的主觀性太強(qiáng)，因此，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)所能夠?yàn)檎?jīng)濟(jì)計(jì)劃提供的信息量非常有限。而且，還可能引起政府對(duì)企業(yè)當(dāng)前時(shí)期、過(guò)去狀況和期間經(jīng)濟(jì)變動(dòng)的誤解。如果政府部門(mén)希望以恰當(dāng)?shù)男蕘?lái)取得和匯總數(shù)據(jù)，那么它就必然會(huì)干預(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立。

　　政府機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的干預(yù)，有利有弊，其利表現(xiàn)在：政府對(duì)財(cái)務(wù)信息揭示的干預(yù)程度越強(qiáng)，也許更容易實(shí)現(xiàn)較高的宏觀經(jīng)濟(jì)效率和其他社會(huì)目標(biāo)，例如，通過(guò)對(duì)報(bào)告準(zhǔn)則的干預(yù)，便可能使得各公司之間財(cái)務(wù)信息的可比性更進(jìn)一步增強(qiáng)。而通過(guò)對(duì)具體確認(rèn)、計(jì)量準(zhǔn)則內(nèi)容的干預(yù)，則可能使非標(biāo)準(zhǔn)化的經(jīng)濟(jì)得以標(biāo)準(zhǔn)化。從而也就更有利于投資者評(píng)價(jià)投資機(jī)會(huì)和企業(yè)形象。其弊表現(xiàn)在：政府對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息揭示的干預(yù)，有可能進(jìn)一步扭曲會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)真實(shí)的反映，從而降低財(cái)務(wù)信息的有用性。

　　在生產(chǎn)資料公有制的國(guó)度，政府通常兼具所有者和經(jīng)營(yíng)者的雙重身份。如果政府是在這種意義上來(lái)干預(yù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為，那么，企業(yè)財(cái)務(wù)信息揭示實(shí)質(zhì)上也就成為一種內(nèi)部信息揭示。在這種情形下，統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定理所當(dāng)然地應(yīng)當(dāng)服從規(guī)范的要求。因?yàn)檎瞧髽I(yè)財(cái)務(wù)信息的主要用戶、甚至是唯一用戶，所以，它不僅有必要而且也有權(quán)力這樣做，而且，這種干預(yù)不僅不會(huì)降低上面所提到的財(cái)務(wù)信息的有用性，而是反過(guò)來(lái)，它還會(huì)增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的有用性。在我國(guó)過(guò)去的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，由于企業(yè)的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都需要服從國(guó)家經(jīng)濟(jì)計(jì)劃的要求，相應(yīng)地，企業(yè)財(cái)務(wù)行為也必須服從國(guó)家計(jì)劃的要求。所以，在國(guó)家統(tǒng)一財(cái)務(wù)計(jì)劃的前提下，企業(yè)的理財(cái)行為也便趨于標(biāo)準(zhǔn)化。這就為采用一統(tǒng)到底的行業(yè)會(huì)計(jì)制度提供了條件。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，雖然非國(guó)有經(jīng)濟(jì)有了較快的增長(zhǎng)，但在整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系中所占份額有限，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的許多特征還在延續(xù)。因此，政府對(duì)統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定干預(yù)和控制也就難以避免。

　　綜合上述，作者只是從一個(gè)側(cè)面，站在客觀的角度分析了準(zhǔn)則制定中的各利益關(guān)系人及其動(dòng)機(jī)，而無(wú)意評(píng)說(shuō)各利益關(guān)系人立場(chǎng)的是非曲直。受財(cái)務(wù)呈報(bào)影響的各利益群體由于有他們各自不同的利益，所以，他們站在各自的立場(chǎng)上來(lái)影響和干預(yù)準(zhǔn)則制定，無(wú)可厚非。但有一點(diǎn)是我們必須明確的，那就是：由于準(zhǔn)則制定必然涉及到各方利益沖突的平衡，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過(guò)程也就不可能是一個(gè)純粹技術(shù)的過(guò)程，其中所涉及的道德、政治、法律與文化背景，我們必須要展開(kāi)更深層次的研究。

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