摘　要：作者就我國目前會計準則的現(xiàn)狀做了詳細的闡述，并對會計準則與會計制度之間的關系進行了詳細的分析，提出了建設我國會計準則的新思路。

　　關鍵詞：會計準則；會計制度；準則建設

　　一、我國已有會計準則存在問題的分析

　　自1997年我國頒布第一個具體會計準則開始，財政部已經(jīng)正式頒布了16項具體會計準則和1項《企業(yè)會計制度》，其效率之高、速度之快是大家公認的。準則建設中的長處自然很多：一方面盡可能與國際會計準則保持一致，借鑒國際會計準則，使制定的速度和質量都比較高；另一方面注意了結合中國國情，邊定邊改。但準則建設中仍有許多不足之處。

　　（一）研究不充分

　　從邏輯角度看，作為一個會計準則體系的建設應該有先有后，在目前國際上準則建設比較成熟的今天，“先研究理論，后形成準則”似乎比較符合邏輯，否則在具體的準則建設過程中，可能會因為準則體系的內(nèi)在不一致而出現(xiàn)被動的局面。事實上，我國目前的會計準則建設中就存在這種尷尬的局面。比如在目前我國已經(jīng)頒布的具體準則的講解中，多數(shù)都強調某項準則是為了加強會計信息相關性和可靠性而制定的，這無疑代表著準則制定的基本導向，然而，在具體的準則中卻又盡力回避能夠導致相關會計信息的計量方法———公允價值，而較多地使用能夠導致一種可靠會計信息的賬面價值，這種現(xiàn)狀的存在應該是由于我國的準則制定者在準則制定之初沒有明確界定準則制定的目標造成的。

　?。ǘ皽蕜t”與“制度”的關系不甚清楚

　　準則最初是作為指導會計制度的規(guī)范出現(xiàn)的。根據(jù)當初會計制度體系的設計，我國會計制度體系的起點是《會計法》，會計準則是在《會計法》指導下制定的原則性的會計規(guī)范，而會計制度是在會計準則指導下制定的具體的會計規(guī)范。這樣中國的會計準則體系應當由三個層次構成：會計法、會計準則和會計制度。它們之間是指導和被指導的關系，各有所用。然而，從目前實際發(fā)布的會計準則來看，很難驗證這一點?，F(xiàn)行的會計準則實質上與制度是處在同一個層次上，不存在誰指導誰的關系；另外，從已頒布的會計準則指南中詳盡地闡述了準則的運用方法，這在某種程度上使會計準則具有了可操作性。如此下去，未來的會計準則和制度之間的最大區(qū)別恐怕只是會計科目的設置、解釋和運用了。

　　（三）部分特色保留，理論依據(jù)不充分

　　我個人認為，國際化會計準則的建設目標應該堅持這樣一條原則：在可能的情況下，盡量與國際流行的會計準則保持一致；當條件不具備時，應該考慮符合我國國情的特別做法。但在現(xiàn)行的會計準則中，仍然保留了一些我國過去一直流行的但并非合理的會計慣例。如我國長期以來一直將低值易耗品作為存貨來處理，而且至今仍保留了這一特色做法。另外，我國存貨準則中單獨規(guī)定了商品流通企業(yè)存貨的采購成本———采購價格、進口關稅和其他稅金。而除此之外的存貨采購成本同時還包括運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購成本的費用。從國際會計準則和其他發(fā)達國家會計準則規(guī)范的存貨采購成本來看，它們對商品流通企業(yè)和非商品流通企業(yè)都沒有進行區(qū)分，原因很簡單，存貨的采購成本沒有理由因行業(yè)的不同而不同，而我國保留了這一獨特的做法。

　　而我國會計準則中保留這些特色的做法是沒有理論根據(jù)的，它反映了中國會計準則國際化在可能情況下的不徹底?？傊?，從長遠的眼光看，準則中保留一些沒有必要保留的“中國特色”是一種不可取的做法，我國的會計準則與國際會計準則在國情允許情況下的統(tǒng)一是歷史發(fā)展的必然趨勢。

　　此外，中國準則發(fā)布模式的成功之處在于正文之后的指南和講解，這多少有些國際會計準則流行發(fā)布模式的“味道”，但與發(fā)達國家相比，我國準則的講解部分對相關問題及說明還不夠透明。

　　二、我國會計準則與國際會計準則的比較

　　當今發(fā)達國家會計準則制定的模式主要有兩種：一種是民間機構運作并制定會計準則的模式，比如英國和美國；另一種是政府機構運作并制定會計準則的模式，如法國和日本。其中民間準則制定模式，根據(jù)民間組織實際享有的準則制定權力的大小通常又分為兩種：一種是由民間組織制定、政府通常不干預的模式，比如英國和加拿大；另一種是在政府監(jiān)管下，由民間機構制定的模式，比如美國。

　　不同會計準則制定機構的形成，各有其理論依據(jù)和歷史淵源。發(fā)展到今天，之所以不同性質的準則制定模式能夠并存，說明它們各具其存在的理由。

　　英國的準則制定模式（以下簡稱“英國模式”）是一種政府幾乎不干預的獨立的民間準則制定模式。長期以來，英國的民間準則制定機構不論從基金來源還是參與準則制定的人員，都是會計職業(yè)界“一統(tǒng)天下”的局面，直到20個世紀90年代初，英國模式開始朝向美國模式的方向轉變。與政府準則制定模式相比，民間準則制定模式有以下幾個優(yōu)點：

　　美國準則制定模式（以下簡稱“美國模式”）是一種在官方領導下的民間準則制定模式。美國財務會計準則委員會（FASB）在運作機制上相對獨立，它不屬于某一個單一的組織，其經(jīng)費來源于“會員制”的美國財務會計基金會，其重要的工作人員由財務會計準則基金會任命，但該基金會不干涉準則的制定過程。美國財務會計準則委員會按照規(guī)定的程序制定會計準則，會計準則的制定過程有著極高的透明度。目前許多國內(nèi)外專家學者都認為，美國的會計準則制定機制代表了當今會計準則制定的潮流，因為“它盡力營造出一個純粹獨立的、以其能按照各方利益代表的要求來制定會計準則”。

　　中國準則制定模式（以下簡稱“中國模式”）是一種政府準則制定模式，類似于法國和日本。成文法的法律環(huán)境、高度集權的意識形態(tài)、政府管制的社會慣例以及規(guī)模宏大的國有經(jīng)濟等多種因素綜合使得中國模式成為一種極為標準的政府準則制定模式，財政部在制定會計準則的過程中具有絕對的權威性，幾乎不會受到外界利益集團的干預，利益集團游說的現(xiàn)象在中國基本上不存在。另外，在中國會計準則的制定機構中，直接參與準則制定的人員，基本上都是財政部會計司的工作人員，其他方面社會人員較少介入。

　　中國的準則制定機構是一個準官方機構，與國際流行的民間準則制定機構相比差距較大。理論上講，英美模式較為合理，因為它最有可能產(chǎn)生公正和不偏不倚的會計準則，這一點已經(jīng)被許多專家學者所認可，而制定公正的會計準則是每一個準則制定機構所追求的目標。

　　那么，中國的準則制定機構是否應朝著國際流行的準則制定模式改進呢？

　　三、關于構建我國會計準則理論構架的思考

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　　綜觀西方各國，無一不是把會計本質置于會計目標之上的。西方概念結構并沒有單獨論述會計本質，可能是因為在西方國家，信息系統(tǒng)論已得到會計界的普遍認可，已是不言自明、人人皆知的命題。即會計的本質為一個以提供財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，由此得出會計目標是提供對用戶決策有用的經(jīng)濟信息的結論。在這里，顯然是會計本質決定會計目標。中國的情況則有所不同；關于會計本質，會計界的認識并未取得統(tǒng)一，無論是信息系統(tǒng)論還是管理活動論，都未得到普遍認可，而是兩派并存。因此，理論結構以哪種觀點為依據(jù)，理應加以明確，至少應在“緒論”部分專門論述。

　　（二）會計假設

　　會計假設揭示了財務會計同它依存的外部不確定環(huán)境之間的密切聯(lián)系是會計核算的前提條件。FASB（美國財務會計準則委員會）把會計假設視為環(huán)境和概念結構的中介，放在環(huán)境對財務會計的影響部分論述。IASC的概念結構雖把會計假設作為一項專門內(nèi)容論述，但過于簡單化。其中，基礎性假設對財務會計具有全局性的重大影響，必須列入理論結構；技術性假定只是適用于特定場合和個別交易，直接規(guī)范個別會計程序和方法，不列入理論結構而納入具體會計準則更為合理。應當列入理論結構的基礎性假設，究竟有多少類多少項；各項假設的含義如何界定，分別對財務會計有何影響，這些問題還需要進行專門的、深入的研究。

　　會計對象與會計目標、會計假設等概念之間有著密切的聯(lián)系，并且會計對象規(guī)定了會計信息的性質及其界限。西方概念結構都對會計要素進行詳細論述，但都未涉及會計對象。實際上，會計對象與會計要素之間既有聯(lián)系又有區(qū)別，會計要素是會計對象的具體化，但會計要素并不具有會計對象的總體規(guī)定性。只提會計要素不談對象，要素分類就會失去客觀的依據(jù)，同時，也無法說明財務會計為什么會是一個以提供財務信息為主而不是以提供非財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。會計準則理論結構應當對會計對象及其對會計所提供信息的影響予以充分說明，以幫助使用者正確利用信息。如果理論界對會計對象的認識尚未取得一致，則更需要在理論結構中單獨明確它所依持的對會計核算的四個基本程序是確認、計量、記錄和報告。各國會計準則制定機構均把其中的確認、計量和報告列入概念結構研究計劃，唯獨會計記錄缺位，也無單獨的記錄準則，企業(yè)各行其是。會計記錄是否要列入理論結構和準則體系，筆者認為，記錄是會計的基本程序之一，記錄理論自然也應當像確認、計量和報告理論一樣，構成理論結構的一部分。在理論結構中對會計記錄作適當?shù)睦碚撜f明，并在準則公告中作一些原則要求，規(guī)定會計記錄的基本規(guī)則，有利于全面規(guī)范會計實務，提高會計信息質量。

　　總之，一個完整的會計準則理論結構至少應包括九部分內(nèi)容：一是緒論（包括會計環(huán)境及影響、會計本質及說明等）；二是財務會計的基本假設和基本原則；三是財務會計的目標；四是財務會計信息的質量特征；五是財務會計對象和要素的定義；六是財務會計要素的確認、計量、記錄和報告；七是財務報告；八是某些財務會計重大問題；九是財務會計的未來展望。