[摘要]租賃會計準則的制定是我國會計核算領域的一大進步，通過對《企業(yè)會計準則———租賃》和《國際會計準則第17號———租賃》異同的比較，我國租賃會計準則還存在一定的缺陷，需要進行改進。

　　[關鍵詞]租賃；企業(yè)會計準則；國際會計準則

　　2001年1月，財政部發(fā)布了財會[2001]7號《企業(yè)會計準則———租賃》（以下簡稱租賃準則），該準則規(guī)范了承租人和出租人對融資租賃和經營租賃的會計核算和相關信息的披露，為我國企業(yè)租賃業(yè)務的會計指出了具體操作方法，但筆者認為此準則還存在缺陷和不足，本文擬將其與《國際會計準則第17號———租賃》（以下簡稱IAS17）作比較分析，并提出對租賃準則的一些改進意見。

　　一、關于租賃的范圍

　　企業(yè)會計準則明確規(guī)定租賃準則不涉及土地使用權的租賃協(xié)議，并規(guī)定土地使用權屬于“可辨認的無形資產”，應受無形資產準則的制約。而IAS17認為土地和建筑物的租賃，同其他資產的租賃一樣，應歸類為經營租賃或融資租賃。

　　對土地使用權的租賃協(xié)議的不同歸類，源于各國土地所有權法律制度的差異。IAS秉承西方國家土地私有的法律理念，在法律上將土地視為不動產，并根據實質重于形式的原則，將土地的租賃劃分為“經營租賃”和“融資租賃”。而我國土地的社會主義公有制，使承租人不可能通過租賃取得土地的所有權，也就不可能出現(xiàn)融資租賃土地的情況，而即使是土地的經營租賃，也不適用于租賃準則。因此準則規(guī)定土地使用權受無形資產準則制約，但在對無形資產的規(guī)定中也僅僅是將出租人納入準則規(guī)范之列，而沒有涉及無形資產承租人。這使無形資產承租人的會計處理在實際操作中無章可循。為彌補這一空缺，完善我國會計準則，筆者建議借鑒IAS，結合我國的具體情況，對土地使用權的租賃協(xié)議遵循實質重于形式的原則，根據租賃協(xié)議的經濟意義，將其在租賃準則中予以規(guī)范。

　　二、關于融資租賃的會計處理

　　1、我國租賃準則規(guī)定在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產的入賬價值。而IAS17規(guī)定承租人應按等于租賃開始日租賃資產的公允價值的金額，或是按更低的最低租賃付款額的現(xiàn)值，在其資產負債表上將融資租賃確認為資產和負債。

　　國際會計準則與企業(yè)會計準則的這項差異，源于我國租賃會計準則回避采用公允價值計量屬性。公允價值產生于20世紀80年代的美國，1990年9月，美國證券交易委員會主席理查德。C.布雷登首次提出應當以公允價值作為金融工具的計量屬性，后來經過協(xié)商，F(xiàn)ASB于1991年10月正式制定了這方面的準則。時至今日，國際會計準則中涉及公允價值計量的具體準則已有十幾個之多，公允價值會計在各國理論與實務的發(fā)展中顯示出蓬勃生機。而我國在2000年12月修訂的債務重組準則中取消了公允價值，理由是企業(yè)可能利用公允價值來夸大利潤，粉飾會計報表。筆者認為，公允價值在一國的運用主要取決于該國的資本市場是否發(fā)達。在市場經濟中，最能代表公允價值的是可以觀察到的、由市場價格機制所決定的市場價格。結合我國目前資本市場欠發(fā)達的實際情況，筆者建議為了擺脫歷史成本計量的桎梏，可以考慮用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定為公允價值。將公允價值計量屬性引入租賃準則，真實準確地計量租賃資產價值。

　　2、我國租賃準則將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，將其與租入資產的入賬價值的差額記為“未確認融資費用”。而IAS17規(guī)定“在租賃開始時，租賃資產和未來租賃負債應以相同的金額在資產負債表中予以確認?！?/p>

　　IAS將承租人支付的租金的本金在租賃開始日計入長期應付款，支付的利息部分計入融資費用，融資費用一般采用實際利率法在租賃期各會計期間攤銷。我國租賃準則中的未確認融資費用實質上是承租人應付未付的利息，相當于多計的資產，這違背了會計計量的謹慎性原則。我國在租賃開始日確認的“未確認融資費用”雖然同IAS一樣都采用實際利率法攤銷，但是使用的方式卻存在實質性的差異。

　　3、我國租賃準則規(guī)定“如果該項租賃資產占企業(yè)資產總額的比例不大（小于30%，含30%）承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產和長期應付款?！边@項規(guī)定雖然簡化了租賃會計的賬務處理，照顧到了會計人員對租賃業(yè)務較為陌生的實際情況，便于其實務操作，然而承租人未計的“未確認融資費用”實質上是承租人應負擔的利息費用。這就等于是免去了利息費用，給承租人留下了利潤操縱的余地。而且融資租入資產占企業(yè)資產總額的比例（小于30%，含30%），很難說符合客觀實際，可能會違背會計計量的重要性原則。

　　4、我國租賃準則規(guī)定“在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，應當確認為當期費用。”IAS17指出“某些特定的租賃活動（如為租賃協(xié)議進行談判并為保證獲得該租賃協(xié)議而進行的活動）經常會發(fā)生初始直接費用?？芍苯託w屬于承租人為獲得融資租賃所進行的活動而發(fā)生的費用，應確認為租賃資產的一部分?！庇纱丝梢姡稖蕜t》將初始費用簡單費用化，而IAS將其資本化，筆者認為費用化的計價方法雖簡單易行，但不能完全反應租賃資產的真實價值，也不符合會計計價的權責發(fā)生制原則和配比原則。借鑒國際IAS，結合我國的具體情況，筆者建議對租賃項目發(fā)生的初始直接費用予以資本化。

　　三、關于售后租回交易的會計處理

　　售后租回交易是一項特殊形式的租賃業(yè)務，是指賣主將一項資產出售后又將這項資產租回。當售后租回交易形成一項融資租賃時，準則和IAS17都規(guī)定“如果售后租回交易形成一項融資租賃，銷售收入超過賬面金額的任何部分，不應立即確認收益，而是將其遞延并分攤于整個租賃期。”這類交易的實質是出租人提供資金給承租人并以資產作為擔保的一種方式，將銷售收入超過賬面金額的部分予以遞延并分攤于整個租賃期實質上是對融資利息費用的抵減，遵循了會計計量的收入與配比原則。同時也可以避免雙方通過提高或壓低各期租金產生銷售損益并造成資產和各期費用的虛增或虛減。

　　在對售后租回交易形成一項經營租賃的會計處理中，租賃準則和IAS17有較大的差異。租賃準則規(guī)定：如果售后租回交易形成一項經營租賃，售價與資產賬面價值之間的差異應予遞延，并在租賃期內按照租金支付比例分攤，作為租金費用的調整。IAS17規(guī)定：如果售后租回交易形成一項經營租賃，而且交易明顯是按公允價值達成的，則利潤和損失應立即予以確認。IAS17遵循實質重于形式原則，在于資產相關的風險和報酬轉移給承租人后立即確認利潤和損失。同時IAS17還規(guī)定：若損失將由低于市價的未來租賃付款額補償時，則應將其遞延，并按照租賃付款比例分攤于預計的資產使用期限內。IAS基于穩(wěn)健性原則的考慮，同時還可以避免承租人利用售后租回調節(jié)利潤。相比之下，我國租賃準則對資產轉讓損益一概不予確認，筆者認為有違會計計量的配比性原則和真實性原則。這項處理方法一方面會減少當前收益，另一方面還將應在銷售期確認的收益遞延到了以后的租賃期，嚴重歪曲了各期的收入、費用。筆者建議參照IAS17對我國租賃準則進行修訂，以充分符合穩(wěn)健性原則與實質重于形式原則，同時堵住企業(yè)人為調節(jié)利潤的口子，降低政策實效的風險。

　　[參考文獻]

　　[1]財政部。企業(yè)會計準則2003[Z].經濟科學出版社。2004.6.

　　[2]國際會計準則委員會。國際會計準則2000[Z].經濟科學出版社。2000.