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內(nèi)容提要:現(xiàn)階段我國理論界和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)主張采取先由《基本準(zhǔn)則》充實(shí)概念框架部分內(nèi)容,等到時(shí)機(jī)成熟后將《基本準(zhǔn)則》轉(zhuǎn)化為符合國際慣例的概念框架的兩階段形式轉(zhuǎn)換策略有其合理性。然而,概念框架的理論實(shí)質(zhì)與《基本準(zhǔn)則》的會計(jì)法規(guī)形式之間必然面臨沖突。文章分析了這種沖突形成的根源及其影響,并從《基本準(zhǔn)則》的修訂與支撐系統(tǒng)的建構(gòu)兩個(gè)方面提出了緩解上述沖突的一些對策。 |
財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架(以下簡稱“概念框架”)“是一個(gè)連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系”(Paton和Littleton,1966)。一些主要國家的概念框架均以理論性文件而非會計(jì)準(zhǔn)則存在??紤]到中國現(xiàn)時(shí)的實(shí)際情況,葛家澍教授(2005)提出,“我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架建設(shè)應(yīng)該分兩步走,第一步先修改、充實(shí)現(xiàn)行基本準(zhǔn)則;第二步,等到時(shí)機(jī)成熟,基本準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)化為更符合國際慣例的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架,這一設(shè)想,并非保守,而是實(shí)事求是”。另一方面,我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)正在考慮《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(簡稱《基本準(zhǔn)則》)的修訂,并將其定位調(diào)整為規(guī)范具體準(zhǔn)則的制定以及沒有具體會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的交易或者事項(xiàng)的會計(jì)處理。上述思路與做法可以歸納為我國概念框架建設(shè)“理論共識-基本準(zhǔn)則-概念框架”這一兩階段形式轉(zhuǎn)換策略。
顯然,兩階段形式轉(zhuǎn)換策略既有會計(jì)環(huán)境的訴求,也有現(xiàn)實(shí)的客觀需要。
但概念框架的理論本質(zhì)與其表現(xiàn)形式具有天然的聯(lián)系,若以基本準(zhǔn)則來展現(xiàn)概念框架的階段性設(shè)計(jì),可能導(dǎo)致其實(shí)質(zhì)和形式的內(nèi)在沖突。本文的主旨是分析這種沖突形成的根源及其影響,并在關(guān)注現(xiàn)實(shí)國情的前提下提出相應(yīng)的緩解對策。
一、沖突的由來及其根源
1.概念框架的理論本質(zhì)
直到今天,著名會計(jì)學(xué)家:Paton和Littleton在其經(jīng)典名著《公司會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》中提出的“會計(jì)理論的框架應(yīng)當(dāng)成為一個(gè)連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系”的觀點(diǎn)不僅得到了理論界的高度認(rèn)可,也得到各國以及國際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的積極認(rèn)同。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)1980年發(fā)表的第二號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告(SFAC No.2)指出,財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是由目標(biāo)和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標(biāo)和基本概念導(dǎo)致前后一貫的準(zhǔn)則。通過制定財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告的結(jié)構(gòu)與方向,促進(jìn)公正的財(cái)務(wù)會計(jì)信息和有關(guān)信息的提供,以便有助于協(xié)助資本市場和其他市場的有效運(yùn)行。該框架將能為公眾利益服務(wù)。
確定目標(biāo)和識別基本概念并不是為了直接解決財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告中的各項(xiàng)問題,而是要求目標(biāo)指出方向,用概念作為解決問題的工具。
自FASB發(fā)表SFAC No.2之后,理論界關(guān)于概念框架本質(zhì)的認(rèn)識還形成了一些新的觀點(diǎn),包括“憲法”和“章程”觀點(diǎn):“法理學(xué)”和“理性編纂”觀點(diǎn):“結(jié)構(gòu)化的理論”觀點(diǎn);參考觀點(diǎn):“自圓其說的文件”觀點(diǎn)等。總體而言,概念框架是一種具有指南作用的共識性的會計(jì)理論(孫錚,朱國泓,2004)或?qū)嵱眯岳碚摚ǜ鸺忆?005)的觀點(diǎn)得到了比較普遍的認(rèn)可。因此,最符合其本質(zhì)的表現(xiàn)形式只能是會計(jì)理論和共同的會計(jì)理念。
2.概念框架的適用形式及其國際實(shí)踐支持
概念框架的理論本質(zhì)要求有其適用的表現(xiàn)形式。作為一種理論,概念框架除了深入、系統(tǒng)地揭示事物本身的內(nèi)在規(guī)律性外,還需要相應(yīng)的表現(xiàn)形式來加強(qiáng)其理論效果,這些表現(xiàn)形式包括理論的推理、結(jié)構(gòu)圖形的巧妙運(yùn)用、類比與比喻的措辭選擇等。從其載體來看,IASC、加拿大和澳大利亞盡管將其歸集于國際會計(jì)準(zhǔn)則或各自的權(quán)威手冊中,但都強(qiáng)調(diào)了概念框架的非準(zhǔn)則性質(zhì)。
3.概念框架理論本質(zhì)與會計(jì)法規(guī)形式的沖突
兩階段形式轉(zhuǎn)換策略的第一次轉(zhuǎn)換實(shí)際上是通過基本準(zhǔn)則吸納概念框架的部分內(nèi)容,力圖實(shí)現(xiàn)概念框架的實(shí)質(zhì)性作用。對概念框架而言,它經(jīng)歷了一種形式上的轉(zhuǎn)換,即不再是理論性的權(quán)威文件,而是內(nèi)化于我國基本準(zhǔn)則的會計(jì)法規(guī)。法規(guī)的表現(xiàn)形式是條文化的,重結(jié)果,只規(guī)定哪些行為是允許的,哪些行為是禁止的,一般不講究條文之間的內(nèi)在邏輯推理,更不可能采用符合人們認(rèn)知規(guī)律的層次結(jié)構(gòu)圖。為保證法規(guī)的嚴(yán)肅性,一般不會采用通俗易懂的比喻、類比措辭等。概念框架的理論本質(zhì)與會計(jì)法規(guī)的條文形式之間難免存在沖突。其結(jié)果是,一個(gè)缺乏內(nèi)在邏輯的法律條文很難成為使用者的共識,不利于準(zhǔn)則制定過程中的有關(guān)主體在充分博弈的基礎(chǔ)上更好地制定或修改準(zhǔn)則,也不利于會計(jì)人員更好地做出職業(yè)判斷。
另一方面,第二次轉(zhuǎn)換若以基本準(zhǔn)則為出發(fā)點(diǎn)的話,更有可能偏離概念框架理論本質(zhì)所需要的表現(xiàn)形式,最終影響概念框架實(shí)際作用的充分發(fā)揮。
4.沖突的主要根源
概念框架形式轉(zhuǎn)換過程產(chǎn)生的沖突根源可以從供給與需求兩個(gè)方面進(jìn)行挖掘。從供給方面來看:(1)概念框架權(quán)威文件的推出首先需要有系統(tǒng)、成熟并得到公認(rèn)、能形成共識的概念框架理論。截止目前,既反映我國具體國情,又體現(xiàn)其內(nèi)在規(guī)律性的會計(jì)理論體系并未形成。(2)會計(jì)理論研究、規(guī)范制定的政府導(dǎo)向比較明顯,會計(jì)理論研究獨(dú)立性較低,加上概念框架的“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”屬性,概念框架的推出面臨眾多困難。(3)大陸法系的法律傳統(tǒng),通常會促使準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)偏向于以《會計(jì)準(zhǔn)則》這一法規(guī)形式表述國外對應(yīng)的理論性文件。(4)不同的學(xué)科有不同的思維與語言體系,學(xué)科之間的溝通通常會制約法律法規(guī)的出臺,概念框架必然面臨法律的程序困難以及準(zhǔn)則制定機(jī)關(guān)和法制部門的溝通問題(葛家澍,2005)。
另一方面,現(xiàn)實(shí)對概念框架的形式轉(zhuǎn)換提出了需求:(1)我國1992年出臺的《基本準(zhǔn)則》經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn),在對具體問題的指導(dǎo)上,起到了相當(dāng)積極的作用。經(jīng)濟(jì)改革和對外開放的深化又要求《基本準(zhǔn)則》與時(shí)俱進(jìn),以更好地滿足各方會計(jì)信息使用者的決策需要。概念框架在現(xiàn)時(shí)部分地進(jìn)入會計(jì)法規(guī)已具備了一定的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。(2)人們很難掙脫的路徑依賴習(xí)慣使我國概念框架要在“只認(rèn)法律、法規(guī)或規(guī)章”的會計(jì)環(huán)境下引起有關(guān)各方的高度重視,并起到指導(dǎo)人們實(shí)踐的作用存在著相當(dāng)?shù)睦щy,所以采取《基本準(zhǔn)則》這一法規(guī)形式是比較合適的權(quán)宜之策。
現(xiàn)階段我國的概念框架建設(shè)必須進(jìn)行相應(yīng)的形式轉(zhuǎn)換,概念框架的理論本質(zhì)與會計(jì)法規(guī)的表現(xiàn)形式之間的沖突由此形成,并在當(dāng)前這一特定階段內(nèi)無法回避。
二、沖突的可能影響及其經(jīng)濟(jì)后果
1.表現(xiàn)形式制約其實(shí)質(zhì)作用的發(fā)揮
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(征求意見稿)(以下簡稱征求意見稿)新增加的第二條“本準(zhǔn)則規(guī)范具體會計(jì)準(zhǔn)則的制定以及沒有具體會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的交易或者事項(xiàng)的會計(jì)處理”是本次《基本準(zhǔn)則》修訂中最大的變化和亮點(diǎn)所在,它界定了《基本準(zhǔn)則》所追求的目標(biāo)類似于概念框架的實(shí)質(zhì)性作用。但《基本準(zhǔn)則》無法實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。原因是,作為會計(jì)法規(guī)的具體表現(xiàn)形式,《基本準(zhǔn)則》存在眾多局限性,比如法規(guī)的強(qiáng)制性、封閉性,法律條文為迎合法律的表述形式可能喪失其應(yīng)有的獨(dú)立性,以及它與具體會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度協(xié)調(diào)的現(xiàn)實(shí)要求都可能影響作為會計(jì)理論共識的概念框架的開放性與獨(dú)立性,此外法規(guī)所要求的結(jié)論性文字表述,以及比喻、類比措辭的極少使用都可能影響準(zhǔn)則制定者、參與者及具體應(yīng)用人士對它的理解,和它的被接納程度。
2.理論準(zhǔn)備不足影響其權(quán)威性和可接受性
會計(jì)法規(guī)的表現(xiàn)形式影響《基本準(zhǔn)則》實(shí)質(zhì)作用的展開,實(shí)際上有一個(gè)暗含的假設(shè),即我們的概念框架理論研究已經(jīng)取得了高度共識,并成為指導(dǎo)人們準(zhǔn)則制定、職業(yè)判斷的共同理念。在概念框架理論尚未形成共識時(shí),通過基本準(zhǔn)則這種形式加以轉(zhuǎn)換,以實(shí)現(xiàn)“實(shí)質(zhì)重于形式”的目的,會面臨更多難題。對于《基本準(zhǔn)則》而言,在概念框架理論尚未達(dá)成共識時(shí)倉促修訂《基本準(zhǔn)則》很可能影響《基本準(zhǔn)則》的權(quán)威性及其被接受程度,并進(jìn)一步影響其所追求的實(shí)質(zhì)性目標(biāo)。尤其是當(dāng)?shù)谝浑A段轉(zhuǎn)化后,若理論界和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)放松概念框架理論研究,《基本準(zhǔn)則》的適時(shí)修訂及其權(quán)威性保障就可能面臨重大的危機(jī)。
3.形式轉(zhuǎn)換降低教育效果
國外概念框架權(quán)威文件所蘊(yùn)含的理性精神及其對認(rèn)知規(guī)律的強(qiáng)調(diào)通過人們對相關(guān)共識的認(rèn)可而對其行為產(chǎn)生潛移默化的影響。盡管這種影響并不具有強(qiáng)制性,但其影響之深遠(yuǎn)往往是法律法規(guī)、準(zhǔn)則、制度所無法比擬的。它的影響范圍之大,受眾對象之多,也可能是已有會計(jì)規(guī)范無法比擬的。它的科學(xué)構(gòu)建與合理表述還使它具有非常典型的、深遠(yuǎn)的教育含義。這種教育含義不僅僅體現(xiàn)在學(xué)校正規(guī)教育、會計(jì)職業(yè)教育,而且還體現(xiàn)在那些對此問題感興趣的人群的自由閱讀中(孫錚,朱國泓,2004)。一旦讓概念框架的某些內(nèi)容進(jìn)入《基本準(zhǔn)則》,由于上述表現(xiàn)形式的約束,必然導(dǎo)致其教育效果的降低。
4.路徑依賴造成概念框架出臺的拖延乃至偃旗息鼓
國內(nèi)理論界及準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)試圖將概念框架的某些內(nèi)容內(nèi)化到《基本準(zhǔn)則》的修訂稿之中,是基于一個(gè)最基本的判斷和認(rèn)識:我國是大陸法系國家,只有法律法規(guī)才具有相應(yīng)的權(quán)威性。很顯然,上述思維更多地認(rèn)同了路徑依賴對規(guī)則制定的影響。如果不能對此進(jìn)行系統(tǒng)思考,這一權(quán)宜決策可能會加重這種路徑依賴——人們更多地關(guān)注《基本準(zhǔn)則》具體條文本身,而忽視整個(gè)《基本準(zhǔn)則》所依托的概念框架理論及其背后的會計(jì)理念??赡艿慕Y(jié)果是,概念框架理論研究被延緩乃至偃旗息鼓。路徑依賴的增強(qiáng)很可能造成未來概念框架權(quán)威文件出臺的久拖不決。
5.權(quán)宜決策影響會計(jì)國際化的方向與節(jié)奏
作為一種建立在經(jīng)濟(jì)理論邏輯基礎(chǔ)之上的實(shí)用性會計(jì)理論,在不同國家之間仍然具有典型的相同相通性。盡管各國的會計(jì)環(huán)境存在差異,并有可能導(dǎo)致會計(jì)信息質(zhì)量特征強(qiáng)調(diào)重點(diǎn)的差異,但它們之間的差異與會計(jì)實(shí)務(wù)的差異相比,終究是比較小的。所以,概念框架有助于一國會計(jì)國際化方向與節(jié)奏的整體把握。作為一種權(quán)宜決策,將概念框架的部分內(nèi)容置于《基本準(zhǔn)則》之中,由于法規(guī)自身的形式要求,以及上述的路徑依賴,有可能影響我國會計(jì)國際化的方向與節(jié)奏。
6.可能的經(jīng)濟(jì)后果
盡管概念框架的形式轉(zhuǎn)換(《基本準(zhǔn)則》)并不像具體準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果那樣直接和具體,但它對具體準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)、評估及修改以及為人們提供相關(guān)的背景共識使得它在經(jīng)濟(jì)后果方面具有極強(qiáng)的杠桿特征。其經(jīng)濟(jì)后果可以從直接經(jīng)濟(jì)后果和間接經(jīng)濟(jì)后果兩方面加以分析。就前者而言,上述形式轉(zhuǎn)換所產(chǎn)生的沖突將增加《基本準(zhǔn)則》的修訂成本,包括人們學(xué)習(xí)與應(yīng)用《基本準(zhǔn)則》的成本、具體準(zhǔn)則的制定及修訂成本、為達(dá)成具體準(zhǔn)則的討價(jià)還價(jià)成本等。至于后者,則是因具體準(zhǔn)則試錯(cuò)和頻繁修訂所導(dǎo)致的一系列經(jīng)濟(jì)資源的不當(dāng)配置及其社會財(cái)富的漏損造成的。
三、沖突的緩解:《基本準(zhǔn)則》修訂的若干基點(diǎn)及其兩難的排解
1.修訂《基本準(zhǔn)則》的若干基點(diǎn)
在概念框架理論研究尚未取得廣泛共識前,為《基本準(zhǔn)則》修訂設(shè)置合理的基點(diǎn)尤為必要。
第一,關(guān)于《基本準(zhǔn)則》的定位。征求意見稿第二條將《基本準(zhǔn)則》的作用定位在“規(guī)范準(zhǔn)則的制定以及沒有具體會計(jì)規(guī)范時(shí)交易或事項(xiàng)的會計(jì)處理”。由于會計(jì)信息不僅包括信息的生產(chǎn),更需要以合理的方式加以及時(shí)的傳遞。
上述定位應(yīng)修改為“……交易或者事項(xiàng)的會計(jì)處理,信息的列報(bào)與披露”。
第二,關(guān)于會計(jì)信息的總體質(zhì)量目標(biāo)。我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)是以公有制為主體的市場經(jīng)濟(jì),國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位,這要求我國會計(jì)信息的總體質(zhì)量目標(biāo)是“提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等方面的有用信息,以滿足有關(guān)各方的信息需要,有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策,并反映管理層受托責(zé)任的履行情況”。所以,應(yīng)堅(jiān)持決策有用觀和受托責(zé)任觀兼顧的觀點(diǎn)。
第三,關(guān)于《基本準(zhǔn)則》的模塊設(shè)定?,F(xiàn)行《基本準(zhǔn)則》包括“總則”、“一般原則”、“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“所有者權(quán)益”、“收入”、“費(fèi)用”、“利潤”、“財(cái)務(wù)報(bào)告”和“附則”共十章。若將概念框架的有關(guān)內(nèi)容內(nèi)化到《基本準(zhǔn)則》中,上述模塊結(jié)構(gòu)必須加以調(diào)整。為更好地體現(xiàn)概念框架的實(shí)質(zhì),建議參考國外概念框架的體例:首先強(qiáng)調(diào)《基本準(zhǔn)則》的重新定位;其次列明會計(jì)的基本假設(shè)和基本原則;再次就會計(jì)信息質(zhì)量要求做出規(guī)定;隨后分別對六大會計(jì)要求加以簡單的定義,并就其確認(rèn)與計(jì)量提供簡明標(biāo)準(zhǔn);最后就會計(jì)信息的列報(bào)與披露做出相應(yīng)的規(guī)定。
2.《基本準(zhǔn)則》修訂的兩難及其排解:以“會計(jì)信息質(zhì)量要求”為例與現(xiàn)有的《基本準(zhǔn)則》相比,征求意見稿專列了第二章“會計(jì)信息質(zhì)量要求”。應(yīng)該說,這種安排更好地體現(xiàn)了概念框架的精神實(shí)質(zhì),有助于實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)定位。
但問題是,會計(jì)法規(guī)的形式要求與基本準(zhǔn)則所追求的實(shí)質(zhì)性目標(biāo)之間存在沖突,再加上會計(jì)信息質(zhì)量特征的理論研究尚未形成共識,使得《基本準(zhǔn)則》修訂中“會計(jì)信息質(zhì)量要求”的修改同樣面臨著兩難困境,必須及時(shí)排解。
?。?)“原則”與“會計(jì)信息質(zhì)量要求”的“合與分”。征求意見稿第二章“會計(jì)信息質(zhì)量要求”仍然沿襲了現(xiàn)有《基本準(zhǔn)則》中“原則”與“質(zhì)量要求”不分的體例。但二者混為一談,必然影響人們對會計(jì)信息質(zhì)量的充分理解。所以,建議將“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”、“歷史成本原則”、“收入費(fèi)用配比原則”和“劃分收益性支出與資本性支出原則”等四大基本原則放到“總則”會計(jì)假設(shè)之后,更加突出會計(jì)信息質(zhì)量要求。
(2)會計(jì)信息質(zhì)量的“多與寡”?,F(xiàn)行《基本準(zhǔn)則》談到了“如實(shí)反映”、“可比性”、“一致性”、“及時(shí)性”、“可理解性”、“謹(jǐn)慎性”、“完整性”、“重要性”等質(zhì)量要求。征求意見稿在強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的“決策有用”和“反映受托責(zé)任”的基礎(chǔ)上提到了“如實(shí)反映”、“真實(shí)性”、“完整性”、“可靠性”、“相關(guān)性”、“謹(jǐn)慎性”、“實(shí)質(zhì)重于形式”、“可比性”、“充分披露”、“及時(shí)性”、“可理解性”、“重要性”等信息質(zhì)量要求。二者相比較,征求意見稿的會計(jì)信息質(zhì)量要求實(shí)現(xiàn)了“大擴(kuò)容”。按照法規(guī)表述,這些會計(jì)信息質(zhì)量要求只能采用羅列式表述,而不太可能采用國外會計(jì)信息質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)圖。其結(jié)果是,不便于閱讀者理解這些質(zhì)量要求之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系,以及為什么是這么多會計(jì)信息質(zhì)量要求,而不是更多或更少?哪些質(zhì)量要求是主要的質(zhì)量要求?哪些質(zhì)量要求是主要質(zhì)量要求的構(gòu)成要素?可見實(shí)質(zhì)與形式之間存在著兩難問題是不言而喻的。要排解這一兩難,最根本的解決辦法是首先確定哪些質(zhì)量要求是主要質(zhì)量要求,哪些是主要質(zhì)量要求的子要求。建議借鑒英國ASB(1999)的最新成果,將相關(guān)性、可靠性、可比性與可理解性作為最主要的四種質(zhì)量要求,然后分別就它們的子要求加以規(guī)定。
(3)會計(jì)信息質(zhì)量的成本約束與重要性權(quán)衡?,F(xiàn)行《基本準(zhǔn)則》和征求意見稿都提到了重要性,但為什么要提重要性,并沒有相應(yīng)的解釋。實(shí)際上,之所以會計(jì)信息的生產(chǎn)要有重要性標(biāo)準(zhǔn),其根本原因在于,會計(jì)信息的生產(chǎn)存在成本與效益的平衡約束。就會計(jì)法規(guī)而言,它不太可能講述會計(jì)信息的成本效益約束條件。另一方面,它也不會解釋為什么會計(jì)信息要講重要性。要解決這一兩難問題,《基本準(zhǔn)則》必須在揭示會計(jì)信息局限性的基礎(chǔ)上展開重要性的基本內(nèi)涵及其適用情形。
?。?)各質(zhì)量要求之間如何進(jìn)行權(quán)衡?通常而言,會計(jì)法規(guī)只可能羅列各種會計(jì)信息質(zhì)量要求,而不可能講述各質(zhì)量要求之間的權(quán)衡問題。然而,在準(zhǔn)則制定和評估以及職業(yè)判斷過程中,各質(zhì)量要求之間的權(quán)衡取舍在很大程度上決定了準(zhǔn)則或者職業(yè)判斷的優(yōu)劣。要排解這一兩難問題,理論界和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)首先要在質(zhì)量要求之間的權(quán)衡上達(dá)成共識,并在此基礎(chǔ)上加以適當(dāng)?shù)谋硎觥?/p>
四、沖突的緩解:配套支撐系統(tǒng)的建構(gòu)
要使《基本準(zhǔn)則》部分地起到概念框架的作用,除了《基本準(zhǔn)則》按概念框架的實(shí)質(zhì)修訂之外,還需要有相應(yīng)的支撐系統(tǒng)。
1.輿論的引導(dǎo)
盡管概念框架的地位和作用早已為國外的實(shí)踐所證實(shí),但理論界仍有部分人士在概念框架的認(rèn)識上存在這樣或那樣的誤區(qū)。因而有必要通過主流媒體和會計(jì)類報(bào)紙、期刊進(jìn)行正確的輿論引導(dǎo)。目的是不僅要讓會計(jì)界知道概念框架的積極作用,更要讓社會各界關(guān)心會計(jì)的人士知道概念框架的本質(zhì)、作用及其基本構(gòu)成等。
2.理論準(zhǔn)備與應(yīng)循程序
我國目前設(shè)定的概念框架兩階段形式轉(zhuǎn)換策略選擇的根本瓶頸在于概念框架理論研究的不足。為此,理論界要加大研究力度,積極尋求符合我國會計(jì)環(huán)境的概念框架。準(zhǔn)則制定部門應(yīng)積極推動相關(guān)理論研究的公開討論,在逐步研究的基礎(chǔ)上形成相應(yīng)的備忘錄,有序推進(jìn)概念框架的理論研究,為形成共同的會計(jì)理念奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上將上述研究成果加以集中整合,形成中國的概念框架草案。隨后組織專家、學(xué)者、政府部門、業(yè)內(nèi)人士就草案展開深入交流與對話,形成概念框架的征求意見稿。最后,就征求意見稿廣泛征求各方意見,最終形成符合中國會計(jì)環(huán)境的概念框架。
3.方式的創(chuàng)新
《基本準(zhǔn)則》是會計(jì)法規(guī)。除了這種表現(xiàn)形式外,準(zhǔn)則制定部門和會計(jì)學(xué)術(shù)界仍有較大的伸展空間和多種具體表現(xiàn)形式來緩解概念框架形式轉(zhuǎn)換所帶來的內(nèi)在沖突。比如,在發(fā)布《基本準(zhǔn)則》(修訂稿)時(shí),擬訂發(fā)行相應(yīng)的“指南”和“基本準(zhǔn)則講解”,為每一個(gè)對會計(jì)特別是對基本準(zhǔn)則感興趣的人士講述《基本準(zhǔn)則》背后所隱含的會計(jì)理念。其二,中國會計(jì)學(xué)會、中國注冊會計(jì)師協(xié)會可以印刷“基本準(zhǔn)則修訂的背景、重點(diǎn)及其理論說明”單行本,讓會計(jì)職業(yè)界人士理解《基本準(zhǔn)則》的實(shí)質(zhì)性目標(biāo),促進(jìn)《基本準(zhǔn)則》實(shí)質(zhì)性目標(biāo)的真正實(shí)現(xiàn)。
4.教育的深化
要緩解我國概念框架形式轉(zhuǎn)換所帶來的沖突,必須通過會計(jì)教育加以彌補(bǔ)。從教育的具體形式來看,無論學(xué)歷教育還是職業(yè)化的繼續(xù)教育都需要加入概念框架方面的理論教育,更為重要的是要有關(guān)于中國概念框架的教育內(nèi)容。在中國概念框架還不成熟之時(shí),可以采取上述創(chuàng)新所形成的具體載體加強(qiáng)這方面的教育。會計(jì)教育的對象是多元的,它針對的應(yīng)是關(guān)心會計(jì)、與會計(jì)有著切身利益關(guān)系的所有人士。
5.修訂的動態(tài)化
由于概念框架理論研究的不足,我國《基本準(zhǔn)則》的修訂不可能一蹴而就。要更好地發(fā)揮其概念框架的實(shí)質(zhì)性作用,《基本準(zhǔn)則》必須隨著概念框架理論研究的發(fā)展和會計(jì)共識的漸次形成進(jìn)行積極的修訂。如果概念框架理論研究取得全面突破,那么出臺概念框架理論性權(quán)威文件就應(yīng)該是—個(gè)正確而重要的戰(zhàn)略決策。
五、結(jié)論與建議
首先,在當(dāng)前環(huán)境下通過《基本準(zhǔn)則》吸納概念框架的內(nèi)容與基本精神,實(shí)現(xiàn)“會計(jì)理論一基本準(zhǔn)則”的第一階段形式轉(zhuǎn)換有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
其次,現(xiàn)階段《基本準(zhǔn)則》對概念框架實(shí)質(zhì)性作用的追求與其法規(guī)形式之間的沖突無法回避。在當(dāng)前概念框架形式轉(zhuǎn)換的過程中,概念框架理論研究不僅不能松懈,反而應(yīng)該加強(qiáng)。只有這樣,才能實(shí)現(xiàn)“框架理論研究-概念框架”的成功轉(zhuǎn)換。
第三,《基本準(zhǔn)則》要實(shí)現(xiàn)概念框架的實(shí)質(zhì)性作用,在修訂過程中應(yīng)設(shè)定合理的基點(diǎn),并按照“基本共識先行進(jìn)入基本準(zhǔn)則,更多共識陸續(xù)進(jìn)入基本準(zhǔn)則”的原則進(jìn)行動態(tài)化的修訂。
第四,要緩解上述沖突,有必要建立起包括輿論引導(dǎo)、理論準(zhǔn)備、方式創(chuàng)新、教育深化與動態(tài)優(yōu)化在內(nèi)的配套支撐系統(tǒng)。
最后,《基本準(zhǔn)則》不能取代概念框架,更不能取代對概念框架的理論研究。加強(qiáng)會計(jì)理論研究,盡早推進(jìn)適合我國具體環(huán)境的概念框架理論性文件的出臺是我國未來會計(jì)改革取得成功的重要因素。
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