一、傳統(tǒng)的會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及其局限

　　會計確認(rèn)是將一項資產(chǎn)、負(fù)債、營業(yè)收入、費用等正式地記入或列入某一個體財務(wù)報表的過程。（美）財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會，婁爾行譯，論財務(wù)會計概念，北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1993：第221 頁〕美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為，確認(rèn)一個項目和有關(guān)的信息，要符合四個基本條件，并應(yīng)在效益大于成本及重要性兩個前提下予以確認(rèn)。其標(biāo)準(zhǔn)是：（一）定義，項目要符合財務(wù)報表某一要素的定義；（二）可計量性，具有一個相關(guān)的可計量性，足以可靠地予以計量；（三）有關(guān)信息在用戶決策中有舉足輕重的作用；（四）可靠性，信息是反映真實的、可核實的、無偏向的。這些標(biāo)準(zhǔn)是現(xiàn)代財務(wù)會計核算系統(tǒng)得以運行的有力保障，凡符合標(biāo)準(zhǔn)的信息被確認(rèn)為相應(yīng)的會計要素并納入財務(wù)報表中；不能完全滿足上述標(biāo)準(zhǔn)的信息則被摒棄在財務(wù)報表之外。這些標(biāo)準(zhǔn)對于保證會計信息的相關(guān)性、可靠性從而提高會計信息的利用度等方面均起到了積極的作用，但也有很多人對其固有的局限性提出了質(zhì)疑。美國證券交易會（SEC）委員Steven M.H.Wallman 認(rèn)為傳統(tǒng)的會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)存在如下局限性：〔Steven M.H.wallman. The future　of　Accountingand　Financial　 Reporting　 Part　Two： The colorized Approach.Accounting　Horizons， 1996； June： 138— 148〕第一，那些潛在的相關(guān)項目由于不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被忽略（通常是由于可靠性原因）；第二，由于計價或其他方面的原因越來越無用的項目卻依然包含在報表當(dāng)中；第三，人們并不總是清楚為什么一些信息包含在財務(wù)報表當(dāng)中，而其他信息則被排除在報表之外。近二十年來企業(yè)經(jīng)營環(huán)境翻天覆地的變化更進(jìn)一步加劇了上述局限性，傳統(tǒng)確認(rèn)模式下所生成的會計信息的有用性受到越來越多使用者的批評，會計確認(rèn)模式面臨創(chuàng)新的壓力與挑戰(zhàn)。

　　二、會計確認(rèn)的創(chuàng)新模式

　　Wallman在《會計與財務(wù)報告的未來之二：多彩的方法》（　　 Thefuture of Accounting and Financial Reporting　Part　Two：　 Thecolorized Approach）文中，對會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)提出了新的看法，認(rèn)為會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇應(yīng)建立在為用戶提供更為有用的信息上，其焦點應(yīng)在于一個項目是否為企業(yè)財務(wù)披露的一部分，而不是該項目是否在財務(wù)報表中予以確認(rèn)。他將原有的單一標(biāo)準(zhǔn)擴(kuò)展成為一個具有多層次內(nèi)在結(jié)構(gòu)的會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系，其基本構(gòu)成如下：

　　第一層次，滿足現(xiàn)有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項目。滿足現(xiàn)有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項目必然是企業(yè)最相關(guān)、也最為可靠的信息，因此，該標(biāo)準(zhǔn)所確認(rèn)的信息構(gòu)成了財務(wù)報告最核心的部分-財務(wù)報表。

　　第二層次，可能存在可靠性問題的項目。包括總體滿足現(xiàn)有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但由于可靠性不足而被排除在核心財務(wù)報表之外的項目：（一）研究開發(fā)費用、廣告支出等。按照現(xiàn)行會計慣例這些項目發(fā)生時即作為當(dāng)期費用處理，事實上這些項目通常會形成資產(chǎn)（它們可以為企業(yè)帶來預(yù)期的未來利益，否則企業(yè)不會進(jìn)行此類的投資）從而滿足現(xiàn)行確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的第一項條件（定義標(biāo)準(zhǔn)）。由于企業(yè)必須不斷地對來自于研究開發(fā)以及廣告方面的產(chǎn)出進(jìn)行評估，從而表明這些活動所帶來的未來利益是可計量的。此外，大多數(shù)的信息用戶不會對這些項目的相關(guān)性提出質(zhì)疑。但將這些支出作為資產(chǎn)確認(rèn)的主要困難在于其可靠性，因為它們預(yù)期的未來價值很難準(zhǔn)確地確定，支出的耗用過程通常與其他資產(chǎn)的使用交織在一起，從而無法滿足可核實性以及中立性的要求。通過在核心層之外設(shè)立一個新的層次將其確認(rèn)，一方面凸現(xiàn)了它與核心層所確認(rèn)信息在可靠性方面所存在的差異；另一方面為這些項目資本化或予以恰當(dāng)計價提供了理論依據(jù)。（二）品牌、企業(yè)長期累積的無形價值以及花費在顧客滿意度上的支出等。這些項目同樣由于信息的不可靠性，現(xiàn)行會計慣例拒絕將其作為資產(chǎn)項目予以確認(rèn)。然而，等到完全可靠再確認(rèn)時，有關(guān)的信息已經(jīng)過時而使其相關(guān)性消失殆盡，因此，在核心層之外建立一個新的層次，并將該層次的標(biāo)準(zhǔn)界定為那些具有相關(guān)性但也許可靠性稍遜的信息。那些內(nèi)生于企業(yè)（如品牌）的資產(chǎn)在現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)下是不予確認(rèn)的，因此也就意味著它們在資產(chǎn)負(fù)債表中的價值為零。雖然很難準(zhǔn)確地確定品牌的價值，但可以十分確信的是，零幾乎總是錯誤的答案，這便是將此類項目予以確認(rèn)的現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)意義所在。

　　第三層次，可能存在可靠性和定義雙重問題的項目。有些行業(yè)，顧客滿意度具有較高的相關(guān)性和可計量性，同時也是企業(yè)盈利能力的一個重要組成部分，從而具有可靠性的特征。另外，顧客滿意度與品牌聯(lián)系在一起的時候，也符合資產(chǎn)定義的標(biāo)準(zhǔn)，但在更多的情況下，并非如此，當(dāng)顧客滿意度是以調(diào)查的評價形式表示，或者它不與某一特定品牌相關(guān)而是與雇員的服務(wù)聯(lián)系在一起時，就很難界定將其確認(rèn)為資產(chǎn)項目。無論如何，顧客滿意度的信息對于任何一類信息用戶都具有較高的決策參考價值，因此，應(yīng)在財務(wù)報告中予以披露，將其從第二層次中分離出來，作為單獨的一個層次列示。

　　第四層次，不符合要素定義標(biāo)準(zhǔn)的項目。該層次所包含的項目為那些滿足可計量性、可靠性以及相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)，但很明顯不符合財務(wù)報表要素定義標(biāo)準(zhǔn)的項目。其最具代表性的項目是風(fēng)險計量實踐（RiskMeasurement Practices）。當(dāng)前，企業(yè)關(guān)注的焦點在于風(fēng)險管理， 風(fēng)險靈敏度分析必然與企業(yè)和財務(wù)報表的用戶相關(guān)。同樣地，盡管還不能完全排除懷疑的成分，但基于定量分析的風(fēng)險測試也在一定程度上滿足可計量性和可靠性的標(biāo)準(zhǔn)，特別是當(dāng)企業(yè)在運用風(fēng)險計量技術(shù)方面獲得較多的經(jīng)驗時，情況更是如此。除了那些開發(fā)風(fēng)險測試項目的企業(yè)以外，通常風(fēng)險分析不能滿足作為一項資產(chǎn)、負(fù)債或權(quán)益要素的定義特征；而且，這類方法通常所傳遞的信息是已確認(rèn)或未被確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債價值的敏感度信息的假設(shè)性變動，而不是真實性變動。因此，將這類信息單獨反映一方面可以向市場提供更為相關(guān)的信息；另一方面也有助于更好地描述完全符合現(xiàn)行確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)項目的特征。除了風(fēng)險計量實踐之外，前瞻性信息也屬于這一類型。

　　第五層次，存在定義、可靠性以及可計量性問題的項目。包括不符合財務(wù)報表要素定義的標(biāo)準(zhǔn)，同時又不能可靠計量的項目，如企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的價值、企業(yè)的智力資本以及企業(yè)訓(xùn)練有素的勞動力價值。這些項目不符合資產(chǎn)的定義，如企業(yè)訓(xùn)練有素的勞動力，即使企業(yè)在其訓(xùn)練方面進(jìn)行了大量的投入，但其熟練的勞動技能歸勞動者本人所有，而并不為企業(yè)所擁有或控制；對這些項目價值的估計帶有很大的主觀性，不易審計，并且也許只存在于某一特定的行業(yè)而不具有普遍性。因此，這些項目的計量通常不滿足可靠性的標(biāo)準(zhǔn)。然而，隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，這些項目對企業(yè)最終的經(jīng)營收益的貢獻(xiàn)額越來越大，將其從會計信息中剔除的作法顯然不妥。Wallman 在其構(gòu)想的會計確認(rèn)新模式中將這一項目作為第五層次予以確認(rèn)，同時為了提高該項目的可靠性，對其所采用的計價方法應(yīng)給予適當(dāng)?shù)南拗啤?/P>

　　三、對創(chuàng)新模式的鑒證與評價

　　對創(chuàng)新模式如果不能得到有效的鑒證，則以上構(gòu)想只能停留于理論范疇。但這一具有多層次內(nèi)在結(jié)構(gòu)的會計確認(rèn)模式可以得到有效的鑒證：首先，鑒證的方式具有多樣性，既可以是對會計信息的全面審計，也可以是局部審計，甚至是對信息進(jìn)行相應(yīng)的評述。對于處于核心層的會計信息，審計師可以實施全面鑒證，而對于處于核心層以外各層的會計信息，則可以分別采用局部鑒證或?qū)π畔⑦M(jìn)行相應(yīng)評述的方式進(jìn)行。其次，鑒證的內(nèi)容不僅僅局限于會計信息的價值，還可以是對管理層所應(yīng)用的價值評估程序的鑒證，即便有一些項目審計師無法對其最終的結(jié)果作出鑒證，但卻可能對管理層所應(yīng)用的價值評估程序進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷。

　　Wallman所構(gòu)想的模式與現(xiàn)行模式存在諸多區(qū)別， 主要表現(xiàn)在：第一，二者的目標(biāo)不同。創(chuàng)新模式強(qiáng)調(diào)財務(wù)報告應(yīng)提供相關(guān)有用的信息，以便對投資、信貸以及其他決策有較高的利用度；現(xiàn)行模式則強(qiáng)調(diào)一項信息是否應(yīng)在財務(wù)報表中予以確認(rèn)，從而維護(hù)財務(wù)報表的可靠性與相關(guān)性。第二，會計確認(rèn)在會計信息生成過程中的地位不同。在創(chuàng)新模式下，會計確認(rèn)主要的功能被弱化，僅適用于核心層會計信息的生成，而對于其他各層次的會計信息則沒有相應(yīng)的制約作用；相反，在現(xiàn)行模式下，會計確認(rèn)居于主導(dǎo)地位，凡沒有通過會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)檢驗的有關(guān)信息，均不納入企業(yè)的財務(wù)報告當(dāng)中。第三，二者的后果不同。在創(chuàng)新模式下，由于放寬了企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)入財務(wù)報告的限制，從而極大地提高企業(yè)財務(wù)報告的信息容量；在現(xiàn)有模式下，不論是財務(wù)報表還是對有關(guān)報表的附注說明，都僅局限于可以進(jìn)行確認(rèn)的項目，其所提供的企業(yè)會計信息相對有限。

　　總之，與現(xiàn)行模式相比，Wallman 所構(gòu)想的創(chuàng)新模式與企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)具有更高的一致性，與企業(yè)會計信息的動態(tài)發(fā)展具有更好的適用性，從而更能有效地滿足各類會計信息終端用戶的差異性需求。當(dāng)然，這一模式同樣存在著一定的缺陷，由于會計信息確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的放寬，從而可能導(dǎo)致大量泡沫信息的產(chǎn)生，最終使會計信息失去相關(guān)性。因此，應(yīng)在Wallman研究成果的基礎(chǔ)上， 進(jìn)一步研究出一種更為有效的會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系。