會計信息質量特征是會計信息所應當達到或滿足的基本質量要求，它是會計系統(tǒng)為達到會計目標而對會計信息的約束。巴塞爾銀行監(jiān)督委員會從1998年起開始針對金融企業(yè)的特點，系統(tǒng)研究金融企業(yè)會計信息質量特征，取得了引人矚目的成果。近年來，隨著我國正式加入WTO和金融業(yè)對外開放的力度不斷加大，金融企業(yè)的會計核算與信息披露問題日益引起業(yè)內(nèi)外人士的關注。我國金融企業(yè)會計制度以及相關的信息披露制度近年來也經(jīng)歷了一系列的變革，發(fā)生了較大變化。但是在金融企業(yè)會計信息披露質量特征這一理論問題的研究上還未引起人們的足夠重視，以至于我們在評價金融企業(yè)會計信息質量時缺乏有針對性的依據(jù)。本文綜述了國內(nèi)外有關機構對會計信息質量特征的研究成果，并結合我國金融企業(yè)的特點提出了構建我國金融企業(yè)會計信息披露質量特征體系的設想。

　　一、巴塞爾銀行監(jiān)督委員會對銀行信息披露的要求

　　巴塞爾委員會就銀行監(jiān)管問題發(fā)布了一系列的標準、原則和建議，其中與信息質量特征有關的文件有：1998年9月發(fā)布的《衍生產(chǎn)品及交易監(jiān)管信息框架》；1998年9月發(fā)布的《增強銀行透明度》；1999年10月的《銀行及證券公司的交易和衍生產(chǎn)品業(yè)務公開信息披露建議》和新《巴塞爾資本協(xié)議》。以下對這些文件所涉及到的有關信息質量特征的內(nèi)容予以綜述：

　�。ㄒ唬�《衍生產(chǎn)品及交易監(jiān)管信息框架》

　　在巴塞爾委員會發(fā)布的《衍生產(chǎn)品及交易監(jiān)管信息框架》中，第一部分（b）介紹了制定該框架的基本原則，其中涉及到的主要質量特征有全面性（Comprehensive）、及時性（Timely）、可理解性（Understandable）、有用性（Meaningful）和可比性（Comparisons）。其中全面性是“指出數(shù)據(jù)應該全面，要覆蓋所有類型的衍生工具和它們相關的風險，要便利于監(jiān)管者分析……”；及時性是“指出衍生交易的數(shù)據(jù)計量應該有足夠的頻率和適當?shù)臅r機”等等。雖然該框架是針對衍生產(chǎn)品業(yè)務的，但由于衍生產(chǎn)品是金融企業(yè)最特殊、最具有代表性的業(yè)務，故該框架所涉及到的這些特征也可以看做是對金融企業(yè)信息披露具有特殊意義的質量特征。

　�。ǘ�）《增強銀行透明度》

　　在《增強銀行透明度》中，巴塞爾委員會就提高銀行透明度在有效銀行監(jiān)管中的意義作了概括性的闡述，并明確提出了“透明信息的質量特征”的概念，而且提煉為全面性（comprehensiveness）、相關性和及時性（relevance and timeliness）、真實性（reliability）、可比性（comparability）、重要性（materiality）。這是巴塞爾委員會經(jīng)過多年醞釀首次明確提出的信息質量特征。以下是巴塞爾委員會在《增強銀行透明度》對有關內(nèi)容的闡述：

　　1.全面性�！耙�求能夠使市場參與者和其他信息使用者獲得有用的信息來評估銀行，而且信息應該是全面的。這通常意味著要跨越多種業(yè)務活動和多個法律實體來獲得經(jīng)過綜合、合并和評估的信息”。

　　2.相關性和及時性�！盀榱擞杏�，信息必須與使用者作出決策的需要相關。當信息幫助市場參與者評估其投資的預期風險與回報、貸款情況或者揭露銀行未來財務成果與狀況時，信息應該與市場參與者相關聯(lián)。當信息幫助監(jiān)管者評估銀行運營的安全與穩(wěn)定時，信息應該與監(jiān)管者相關聯(lián)。為了相關，信息也就應該是及時的。信息應該以足夠的頻率、適時提供出有關一個機構有用的信息，包括它的風險狀況和風險管理成果”。

　　3.真實性�！靶畔⒈仨毷钦鎸嵉摹Ｐ畔⒈仨氈覍嵉胤从乘�所聲稱要反映的實際情況。而且，真實的信息必須能夠反映事件和交易的經(jīng)濟實質而不僅僅是它們的法律形式。真實的信息表達還應該是可核實的、中立的、謹慎的和完整的。真實性還要受到重要性和成本的約束，這是十分重要的。因為冗長的信息可能導致信息虛假或令人誤解。當業(yè)務活動由不同的監(jiān)管者管理時，或者某一新加入的機構不被監(jiān)管時，監(jiān)管者應該與被管理的機構討論如何更好地獲得與全部業(yè)務活動風險有關的全面、及時的信息。銀行監(jiān)管者在承認法律上的差別以及獲得相關主要業(yè)務活動和銀行集團中核心企業(yè)摘要信息的同時，應該主要試圖獲得建立在合并基礎之上的與這些活動有關的信息”。

　　4.可比性�！靶畔⑴�露的另一個本質特征是可比性。監(jiān)管者、市場參與者以及其它信息使用者可能需要在不同制度、不同國家或者是不同時期之間進行比較。這就意味著銀行應該在不同時期使用一致的會計政策和處理方法，對相關項目采用統(tǒng)一的計量觀念和過程。除非能夠證明是適當?shù)模�例�?a title="會計準則變化" href="http://8riaszlp.cn/kuaijishiwu/" target="_blank" class="bule" >會計準則變化，否則不能夠改變會計政策和方法。但是當會計政策改變時，這些變化以及后果應該被披露出來。信息在不同銀行、不同國家之間的可比性，能夠使使用者評價不同銀行之間相對的財務狀況及成果。不同時期的可比性對于分辨銀行的財務狀況及成果的發(fā)展趨勢是十分必要的。為了便于分辨這種趨勢，財務報告應該提供有關以前若干期間的比較信息”。

　　5.重要性�！般y行的財務報告應該分別呈現(xiàn)或者說披露出每一個重要的項目。信息如果被忽略或虛假表述就可能改變或者影響使用者基于這一信息所作的評價或決定時，信息就是重要的。因為不重要而未被披露的信息，仍然可能與內(nèi)部風險管理目標和監(jiān)管評價有關。信息的這一本性應該被所有被管制的公司和他們的成員所接受，而且要能被監(jiān)管者所理解”。

　　從《增強銀行透明度》對金融企業(yè)會計信息披露質量特征的表述中，我們可以看出巴塞爾委員會對信息質量的傾向性，那就是透明信息的質量特征應該由全面、相關、及時、真實、可比和重要六個相關聯(lián)的質量特征組成。盡管該文件沒有明確提出一個系統(tǒng)的質量特征體系，也沒有系統(tǒng)闡明各個特征之間的關系以及各特征之間可能矛盾的解決辦法，但是巴塞爾委員會在這里提出的質量特征是迄今為止最為權威、并能為各方所普遍接受的信息質量特征。

　�。ㄈ�）《銀行及證券公司的交易和衍生產(chǎn)品業(yè)務公開信息披露建議》

　　在《銀行及證券公司的交易和衍生產(chǎn)品業(yè)務公開信息披露建議》的第二部分“增強交易和衍生業(yè)務透明度”中，談到了獲得有關交易和衍生業(yè)務透明信息的重要性。其中，主要涉及到及時和真實性（Timely and reliable）、全面性（comprehensive）、前瞻性（forward-looking）、重要性（materiality）、有用性（meaningful）、可比性（comparable）等信息質量要求。這個建議特別值得注意的是在第11節(jié)中提到了信息的前瞻性，認為由于銀行和證券公司在衍生交易中快速地改變他們的位置與風險狀況，因此及時與前瞻性的信息披露特別重要。這就給金融企業(yè)會計信息質量特征提出了新的內(nèi)容。

　�。ㄋ模┬隆栋腿麪栙Y本協(xié)議》

　　新《巴塞爾資本協(xié)議》提出了銀行監(jiān)管的三大支柱（最低資本規(guī)定、監(jiān)管當局的監(jiān)督檢查和市場有效紀律）。其中的第三支柱市場有效紀律中，涉及到了信息披露的問題。為了避免不分主次地過多披露信息可能帶來的不良后果，新《巴塞爾資本協(xié)議》將信息披露劃分為核心披露與補充披露。這可以說是對重要性原則的應用�！拔瘑T會期待所有銀行都根據(jù)重要性的原則披露這類基本信息。信息的重要性是指，遺漏或誤報可能會改變或影響信息使用者的決定”。給出了重要性的一般標準。新《巴塞爾資本協(xié)議》中還多次指出，披露的頻率十分重要，這實際上是對及時性的要求。對披露的方式也給出了靈活的規(guī)定，“在許多情況下，可采用一年一次或一年兩次的報表和賬簿。但在有些情況下，對于頻繁的披露則可采用其他方法”。新《巴塞爾資本協(xié)議》雖然沒有專門談到信息質量特征，但從對信息披露的有關表述來看，還是基本上繼承了《增強銀行透明度》中的質量特征，并應用于對實際監(jiān)管的要求之中。

　　從巴塞爾委員會的這幾個文件中可以看出，它是從對銀行等金融機構的監(jiān)管角度來考慮信息披露的質量特征的。盡管它支離破碎，缺乏一個系統(tǒng)、完整的質量特征體系，但從金融企業(yè)會計的角度來說，巴塞爾委員會提出的質量特征仍有重要的借鑒意義。

　　二、我國有關會計與信息披露規(guī)范對金融企業(yè)會計信息質量特征的表述

　　就目前情況而言，我國只有財政部制定的《金融企業(yè)會計制度》和中國人民銀行發(fā)布的《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》，對金融企業(yè)會計信息質量特征有專門闡述。現(xiàn)分別轉述如下：

　�。ㄒ唬┴斦�部發(fā)布的《金融企業(yè)會計制度》

　　2001年底我國發(fā)布了新的《金融企業(yè)會計制度》（以下簡稱為《制度》）并沒有明確提出會計信息披露質量特征的概念，而是將其歸入“金融企業(yè)的會計核算應當遵循的基本原則”之中�！吨贫取吩诘谝徽驴倓t第七條中，列出了金融企業(yè)在進行會計核算時應當遵循的13條基本原則，這些原則歸納起來可簡要表述為如下內(nèi)容：真實性、實質重于形式、相關性、一致性、可比性、及時性、明晰性、權責發(fā)生制、配比的原則、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出、謹慎性和重要性。這些原則中的大部分可以被我們視為是我國會計準則制定機關對金融企業(yè)會計信息質量特征的具有權威性的規(guī)定。從《制度》對金融企業(yè)會計信息質量特征內(nèi)容的表述情況來看，《制度》基本上是照搬了《企業(yè)會計制度》的內(nèi)容，缺乏針對金融企業(yè)特點而對會計信息質量特征所進行的專門研究，所給出的會計信息質量特征只是簡單的陳述，并沒有形成一個合理的體系，缺乏層次性和對各質量特征之間關系的揭示。

　�。ǘ�）中國人民銀行發(fā)布的《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》

　　中國人民銀行于2002年5月21日發(fā)布了《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》，這是我國迄今有關銀行會計信息披露的最新規(guī)范。該辦法的第五條中提出：“商業(yè)銀行應遵循真實性、準確性、完整性和可比性的原則規(guī)范地披露信息”。顯然，這里對銀行會計信息披露質量特征的陳述過于簡單，缺乏有針對性的系統(tǒng)闡述與仔細推敲。

　　總之，除了巴塞爾委員會對金融企業(yè)信息披露質量特征有較為深入的研究以外，國內(nèi)外的其他有關組織與機構對此問題都缺乏足夠的研究。

　　三、構建我國金融企業(yè)會計信息質量特征體系的初步設想

　　在充分研究與借鑒國內(nèi)外有關機構對金融會計信息質量特征研究成果的基礎上，考慮到金融企業(yè)的特殊性，我們?yōu)榻鹑谄髽I(yè)的會計信息質量特征構建了如下體系：（表略）

　�。ㄒ唬﹥蓚�約束條件——成本效益、可理解

　　1.經(jīng)濟約束條件——成本效益

　　成本效益原則可以說是一條普遍適用的原則，即任何一項經(jīng)濟活動，只有當其可能獲得的收益大于履行成本的時候，才是可行的。會計信息質量水平的確定同樣適合這一原則。只有在相關的收益大于相關的成本時，提高會計信息質量的舉措才是可行的。當然，“收益＞成本”應該是站在全社會的角度，以增進全社會的利益為目的，不應局限于個別企業(yè)、個別投資者等小范圍內(nèi)的利益。

　　2.表達方式約束條件——可理解

　　可理解性就是要求會計信息的表達要易于理解，要使使用者可以比較容易地理解其真實含義。金融企業(yè)會計信息的使用者（比如，銀行數(shù)量龐大的債權人——儲戶群體）從數(shù)量上要比一般工商企業(yè)多得多，而且他們知識層次與理解能力千差萬別。況且金融業(yè)本來就存在業(yè)務種類多、業(yè)務復雜、業(yè)務更新快等特點，對一般人來說要完全理解金融會計信息是很困難的。因此，金融企業(yè)會計信息的可理解性尤為重要，它必須考慮到不同使用者理解能力的差別。

　�。ǘ�）總體目標——決策有用

　　決策有用就是指所提供的會計信息對使用者的決策有用。有用性是判斷信息提供與否以及如何提供的根本尺度。其它的質量特征都應以對使用者的決策是否有幫助作為目的。會計的目標就是要提供滿足使用者需要的會計信息。而會計信息能否滿足使用者的需要，從總體上看，它取決于會計信息是否具有“有用性”。

　　金融企業(yè)會計信息的有用性應該考慮到金融企業(yè)會計信息使用者的構成以及他們決策的特殊性。金融企業(yè)的會計信息使用者的數(shù)量要比一般工商企業(yè)多，其構成也復雜得多。金融企業(yè)的種類繁多（比如銀行、保險公司、證券公司等），其會計信息的使用者除了投資人、債權人、政府有關機構和監(jiān)管部門以外，金融企業(yè)還有著面向全社會眾多的客戶群體，這些客戶群體應該是金融企業(yè)會計信息使用者的主體。因此，金融企業(yè)會計信息的提供要考慮到不同使用者對會計信息的特殊需求，比如，金融監(jiān)管當局需要能夠反映金融企業(yè)風險狀況、資本充足度、貸款質量等方面的信息；金融企業(yè)的客戶需要了解金融企業(yè)的資產(chǎn)質量、準備金的充裕狀況、支付利息的能力等方面的信息。金融企業(yè)的會計系統(tǒng)只有提供能滿足其會計信息使用者的特殊需要的會計信息才能夠算得上是有用的。

　　（三）核心質量特征：透明度

　　將透明度（Transparency）作為金融企業(yè)會計信息質量特征，并將其確立為核心質量特征應該是本文的首創(chuàng)。我們可以這樣定義透明度：按照會計準則和有關信息披露規(guī)范的要求，采用普遍認可的方式，借助于各種公共媒體，使信息使用者能夠方便、及時地獲取全面、穩(wěn)健、公允、相關、真實、可比、及時和重要的會計信息，并據(jù)以了解與評價企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果及風險狀況的程度。

　　我們認為，將會計透明度作為核心會計信息質量特征來提出是對金融會計理論和一般意義上的會計信息披露要求的發(fā)展。它對于我國改進金融企業(yè)會計信息披露制度，提高金融企業(yè)會計信息披露的質量有重要的理論意義。會計透明度是一個關于會計信息質量的全面、綜合的概念，包括會計準則的制訂和執(zhí)行、會計信息質量標準、信息披露與監(jiān)管等方面的內(nèi)容。會計透明度應當包括以下三層含義：1.存在一套具有權威性且被普遍認可的會計準則和有關會計信息披露的監(jiān)管制度體系，所有的會計準則和會計信息披露監(jiān)管制度是協(xié)調(diào)一致的，不存在相互矛盾的情況。2.信息的使用者能以自己喜歡的方式，方便、快捷、低成本地獲取能夠客觀反映有關財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和經(jīng)營風險水平的信息；3.透明的會計信息應該滿足全面、穩(wěn)健、公允、相關、真實、可比、及時和重要的質量特征，會計透明度的程度需要綜合考查以上八個方面的信息質量要素。

　�。ㄋ模┲饕�質量特征：全面性、謹慎性、公允性、相關性、真實性、可比性、及時性、重要性

　　主要的質量特征是對透明度質量特征進一步的細化。具體包括以下內(nèi)容：

　　1.全面性

　　全面性是對信息提供范圍的要求。它給出了會計信息披露數(shù)量衡量的標準。那就是充分披露所有可能對使用者有用的信息，不能有任何遺漏。金融企業(yè)的業(yè)務復雜多變，全面性對金融企業(yè)十分重要。金融企業(yè)應該根據(jù)自身信息使用者數(shù)量和類別較多的情況，提供全面、完整的會計信息，以滿足不同使用者的要求。

　　2.謹慎性

　　謹慎性是指會計在對存在不確定性的交易進行確認、計量和報告時，必須以審慎、保守的態(tài)度與做法來處理；在提供的會計信息中應使主要會計指標盡可能地趨于穩(wěn)健，避免收入、利潤與利得的虛增和費用、成本與損失的虛減。

　　在以往的會計質量特征的表述中，人們往往將謹慎性作為會計確認與計量的原則，而不將其看做是會計信息質量特征。我們這里將其列為會計信息質量特征的一項內(nèi)容，是基于金融企業(yè)會計信息披露的特殊性。金融企業(yè)所具有的金融資產(chǎn)多、比重大，資金流量大、監(jiān)管要求多、社會影響大、風險高等特點，在金融企業(yè)的會計信息披露中強調(diào)謹慎性有著特別重要的意義。

　　3.公允性

　　公允性是指會計信息的提供要站在中立的立場上，不偏不倚。對企業(yè)有利的信息要披露；對企業(yè)不利的，有可能帶來負面影響的信息也要披露。不能在客觀的信息上附加某種主觀色彩，以滿足特定信息使用集團的需要。金融企業(yè)的經(jīng)營活動往往涉及眾多的利益集團和千家萬戶，會計人員必須堅持信守誠實公正的職業(yè)道德，不去迎合任何人的意志和企圖而選取、編造數(shù)據(jù)，以期達到事先約定的結果和效果。信息提供者只有處于中立性的立場，以公認合法的會計準則為標準來處理會計事項，沒有摻入個人的偏見或舞弊，信息才具有中立性。

　　4.相關性

　　相關性是指會計信息要與使用者的使用目的相關，一般認為會計信息應具有與決策相關聯(lián)、能夠影響決策的能力。對于金融企業(yè)信息披露來說，相關性就意味著披露更廣泛的信息。這主要是因為金融業(yè)務日趨復雜化，金融企業(yè)所開展的業(yè)務也越來越多，混業(yè)經(jīng)營是世界的潮流，這些都使得金融企業(yè)的業(yè)務比一般工商企業(yè)的業(yè)務要復雜而且多變。只有把握好相關性，以適當?shù)姆绞脚�露與金融企業(yè)相關的所有信息，才能更好滿足使用者的要求。

　　5.真實性

　　真實性要求會計信息客觀地反應、如實地表達經(jīng)濟對象。即會計計量的結果要與它所反映的經(jīng)濟對象或經(jīng)濟事項相一致。對金融企業(yè)來講，由于金融企業(yè)業(yè)務及信息的復雜化，真實地反映客觀的經(jīng)濟現(xiàn)象就顯得更為重要。而且，金融企業(yè)的交易大多是“無形”的，如何真實地表達，是一個十分復雜的問題。一般認為，當信息沒有重要錯誤或偏向，并且能夠忠實反映其所要反映或理當反映的情況，以供使用者作依據(jù)時，信息就具備了真實性。

　　6.可比性

　　可比性是指不同企業(yè)或同一企業(yè)不同時期的會計核算與信息披露應當按照規(guī)定的會計方法進行，會計指標應當口徑一致，相互可比。對金融企業(yè)而言，不同類型的金融企業(yè)之間是沒有可比性的。而相同類型與規(guī)模的金融企業(yè)間的比較才有意義。

　　7.及時性

　　及時性是對信息提供時效的要求。它要求對于需要披露的事實，要在事實發(fā)生后盡可能短的時期內(nèi)予以披露。及時與否對于一個信息的價值影響很大。事過境遷的信息對于使用者的決策很難說仍具有相關性。及時性對于金融企業(yè)來說，有特別的意義，主要是因為金融企業(yè)日常資金流動量很大，交易十分迅速，典型的如銀行、投資基金等，導致企業(yè)經(jīng)營的快速運轉，這些就需要會計信息及時披露才能使投資者獲得相關的信息。

　　8.重要性

　　重要性是指會計信息應該對那些相對比較重要的項目予以全面和盡可能詳細的披露。重要性是對信息披露范圍的一個補充限制。當今社會信息膨脹，會計信息也同樣存在信息過剩的問題，如披露大量不重要信息，必然淹沒其他重要信息，削弱重要信息的被關注程度。重要性本身沒有確切的衡量標準，哪些情況重要，是否需要在財務報告中披露，主要靠會計人員的經(jīng)驗判斷。由于金融企業(yè)業(yè)務的復雜化、交易迅速、交易數(shù)量巨大，因此需要充分利用重要性原則，對哪些信息需要詳細披露、哪些信息只需簡要披露、哪些信息無需披露等等作出合理安排。

　　最后，本文提出的以決策有用性為目標、以透明度為核心質量特征，輔之以全面性、公允性、相關性、及時性、真實性、可比性和重要性的分層次的金融企業(yè)會計信息披露質量特征體系還不很成熟，對于會計透明度的表現(xiàn)形式、如何將會計透明度從抽象的概念轉化為可度量的評價指標、如何在金融企業(yè)會計信息披露的實踐中把握會計透明度的度，以及會計透明度與其他會計信息質量特征的關系等問題都需要繼續(xù)研究。