商業(yè)銀行是一個高風(fēng)險行業(yè)，信貸風(fēng)險是商業(yè)銀行經(jīng)營風(fēng)險的主要組成部分，為抵御信貸風(fēng)險，體現(xiàn)審慎的會計原則，必須足額計提貸款呆賬準(zhǔn)備金，用于補(bǔ)償銀行到期不能收回的貸款。長期以來，我國存在準(zhǔn)備金計提不足的現(xiàn)象。隨著銀行監(jiān)管制度的不斷完善和會計核算制度的改革，這一現(xiàn)象已明顯改善，特別是上市銀行，其呆賬準(zhǔn)備金計提政策已逐步規(guī)范，但在具體細(xì)節(jié)上還存在需要進(jìn)一步完善的地方。本文僅就目前已上市銀行的貸款呆賬準(zhǔn)備金計提政策作一實證分析，揭示存在的差異和不足，以期進(jìn)一步完善呆賬準(zhǔn)備金計提政策。

　　一、上市銀行呆賬準(zhǔn)備金計提政策比較分析

　　在我國，自1988年開始實行呆賬準(zhǔn)備金制度以來，貸款呆賬準(zhǔn)備金計提政策經(jīng)歷了多次改革。到目前，上市銀行計提貸款呆賬準(zhǔn)備金的主要政策依據(jù)有二：

　　一是財政部2001年底印發(fā)的《金融企業(yè)會計制度》（財會［2001］49號）（以下簡稱《制度》）。《制度》的主要相關(guān)規(guī)定為：

　�。ㄒ唬┵J款損失準(zhǔn)備包括專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。專項準(zhǔn)備按照貸款五級分類結(jié)果及時、足額計提；具體比例由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險程度和回收的可能性合理確定。特種準(zhǔn)備是指金融企業(yè)對特定國家發(fā)放貸款計提的準(zhǔn)備，具體比例由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險程度和回收的可能性合理確定。

　�。ǘ�）計提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)，是指金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險和損失的貸款（含抵押、質(zhì)押、保證、無擔(dān)保貸款）、銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（如銀行承兌匯票墊款、擔(dān)保墊款、信用證墊款等）、進(jìn)出口押匯等。

　�。ㄈ�）《制度》除規(guī)定在損益中計提上述專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備外，還規(guī)定從事存貸款業(yè)務(wù)的金融企業(yè)按一定比例從凈利潤中提取一般風(fēng)險準(zhǔn)備。

　　二是中國人民銀行2002年印發(fā)的《銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》（銀發(fā)［2002］98號）（以下簡稱《指引》）�！吨敢�》的主要內(nèi)容為：

　�。ㄒ唬┟鞔_計提貸款損失準(zhǔn)備包括一般準(zhǔn)備、專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。一般準(zhǔn)備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例計提的、用于彌補(bǔ)尚未識別的可能性損失的準(zhǔn)備；專項準(zhǔn)備是指根據(jù)《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》，對貸款進(jìn)行風(fēng)險分類后，按每筆貸款損失的程度計提的用于彌補(bǔ)專項損失的準(zhǔn)備；特種準(zhǔn)備指針對某一國家、地區(qū)、行業(yè)或某一類貸款風(fēng)險計提的準(zhǔn)備。

　�。ǘ�）確定了貸款損失準(zhǔn)備計提的范圍為承擔(dān)風(fēng)險和損失的資產(chǎn)，具體包括：貸款（含抵押、質(zhì)押、保證等貸款）、銀行卡透支、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款、進(jìn)出口押匯、拆出資金等。

　�。ㄈ�）規(guī)定了呆賬準(zhǔn)備計提的比例。一般準(zhǔn)備的年末余額應(yīng)不低于年末貸款余額的1%；專項準(zhǔn)備的參照計提比例分別為：關(guān)注類貸款為2%，次級類貸款為25%（可上下浮動20%），可疑類貸款為50%（可上下浮動20%），損失類貸款為100%；特種準(zhǔn)備的計提由銀行根據(jù)不同類別貸款的特殊風(fēng)險情況、風(fēng)險損失概率及歷史經(jīng)驗自行確定。

　　上述貸款呆賬準(zhǔn)備計提政策的規(guī)定較過去已發(fā)生了根本變化，它們均體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性會計原則的要求。但比較看，《制度》與《指引》之間還存在一定的差異：

　�。ㄒ唬┱�策制定的出發(fā)點不同�！吨贫取分饕�是確定貸款呆賬準(zhǔn)備計提方法的基本（原則）框架，至于具體的計提比例由商業(yè)銀行（企業(yè)）自主決定；而《指引》則從有利于統(tǒng)一操作的角度出發(fā)，不但規(guī)定了計提方法，還規(guī)定了具體的計提比例。

　�。ǘ�）確定的呆賬準(zhǔn)備計提框架不盡相同�！吨贫取芬�(guī)定計提的準(zhǔn)備金包括專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備以及在凈利潤中計提一般風(fēng)險準(zhǔn)備（相當(dāng)于稅后利潤分配）�！吨敢�》規(guī)定計提的準(zhǔn)備包括一般準(zhǔn)備、專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。

　　（三）規(guī)定的貸款呆賬準(zhǔn)備計提范圍不完全相同�！吨贫取肺戳忻鞑鸪鲑Y金，而《指引》明確包括拆出資金。

　　二、上市銀行呆賬準(zhǔn)備金計提方法比較分析

　�。ㄒ唬┥鲜秀y行呆賬準(zhǔn)備金計提方法比較

　　為比較分析，列舉上市銀行已公布的2003年年度報告所披露的呆賬準(zhǔn)備計提方法：

　　1.深圳發(fā)展銀行披露貸款損失準(zhǔn)備金計提方法如下：

　　以期末各項貸款五級分類的貸款余額扣除有效的抵押、質(zhì)押和保證價值后為基礎(chǔ)，結(jié)合實際情況分析其風(fēng)險程度和回收的可能性合理計提，并確定各項貸款五級分類的貸款余額（扣除有效的抵押、質(zhì)押和保證價值后）計算貸款損失準(zhǔn)備的比例。

　　2.上海浦東發(fā)展銀行披露貸款損失準(zhǔn)備金計提方法如下：

　�。�1）貸款損失準(zhǔn)備金計提范圍為本公司承擔(dān)風(fēng)險和損失的貸款（含抵押、質(zhì)押、保證、信用貸款）、銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（如銀行承兌匯票墊款、擔(dān)保墊款、信用證墊款等）、進(jìn)出口押匯、應(yīng)收賬款保理等表內(nèi)外信貸資產(chǎn)。（2）以上述信貸資產(chǎn)按風(fēng)險分類（五級分類）的結(jié)果為基礎(chǔ)，結(jié)合實際情況充分評估可能存在的損失，分析確定各類信貸資產(chǎn)應(yīng)計提損失準(zhǔn)備總額。其中，按計提貸款損失準(zhǔn)備的表內(nèi)信貸資產(chǎn)余額1%部分作普通準(zhǔn)備反映，超出部分以專項準(zhǔn)備反映。（3）在稅后利潤計提一般風(fēng)險準(zhǔn)備。（4）在其年度報告中列示了各類貸款的準(zhǔn)備金計提比例。

　　3.中國民生銀行披露貸款損失準(zhǔn)備金計提方法如下：

　�。�1）貸款呆賬準(zhǔn)備的提取范圍包括短期貸款、商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)、應(yīng)收進(jìn)出口押匯、中長期貸款、逾期貸款、呆滯貸款、呆賬貸款以及逾期拆放同業(yè)及金融性公司款項等。（2）貸款呆賬準(zhǔn)備的提取，是按照資產(chǎn)風(fēng)險分類的結(jié)果，并考慮借款人的還貸能力、貸款本息的償還情況、抵押質(zhì)押物的合理價值、擔(dān)保人的支持力度和本行內(nèi)部信貸管理等因素，按比例計提。（3）在其年度報告中列示了各類貸款的準(zhǔn)備金計提比例。

　　4.招商銀行披露貸款損失準(zhǔn)備金計提方法如下：

　�。�1）貸款呆賬準(zhǔn)備計提范圍為：短期貸款、進(jìn)出口押匯、貼現(xiàn)（不含再貼現(xiàn)及轉(zhuǎn)貼現(xiàn)）、中長期貸款、逾期貸款、呆滯貸款和呆賬貸款。（2）呆賬準(zhǔn)備金分為一般準(zhǔn)備、專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。一般準(zhǔn)備根據(jù)全部貸款余額計提；專項準(zhǔn)備根據(jù)貸款五級分類結(jié)果，按照每筆貸款損失的程度計提；特種準(zhǔn)備未計提。（3）在其年度報告中列示了各類貸款的準(zhǔn)備金計提比例。

　　5.華夏銀行披露貸款損失準(zhǔn)備金計提方法如下：

　�。�1）貸款呆賬準(zhǔn)備的提取范圍包括短期貸款、中長期貸款、逾期貸款、貼現(xiàn)（商業(yè)承兌匯票）、進(jìn)出口押匯等。（2）貸款呆賬準(zhǔn)備的提取，是按照資產(chǎn)風(fēng)險分類的結(jié)果，考慮借款人的還貸能力、抵（質(zhì)）押物的合理價值、擔(dān)保人的代償能力及公司內(nèi)部信貸管理等因素，按照實際可能發(fā)生的損失比例進(jìn)行計提。（3）在其年度報告中按照《指引》列示了各類貸款的準(zhǔn)備金計提比例。

　　（二）上市銀行呆賬準(zhǔn)備金計提方法差異分析

　　從我國上市銀行已公布的2003年年報和審計報告看，五家銀行所采用的方法雖然在總體上基本類似，但在具體細(xì)節(jié)上還存在一定差異：

　　1.五家銀行均根據(jù)貸款五級分類結(jié)果，并考慮風(fēng)險程度和回收的可能性等因素，按一定的比例計提。但在確定準(zhǔn)備金計提種類上，深圳發(fā)展銀行、民生銀行和華夏銀行未明確區(qū)分一般準(zhǔn)備和專項準(zhǔn)備；浦東發(fā)展銀行和招商銀行明確將計提的準(zhǔn)備金分為普通（一般）準(zhǔn)備和專項準(zhǔn)備。五家銀行都沒有計提特種準(zhǔn)備。除上海浦東發(fā)展銀行在稅后計提了一般風(fēng)險準(zhǔn)備以外，其他四家銀行均未計提。

　　2.計提的范圍基本一致，但根據(jù)審計報告及年報披露的數(shù)據(jù)分析，五家銀行也存在一定差異。主要表現(xiàn)在貼現(xiàn)和拆出資金是否計提。民生銀行、華夏銀行只對商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)計提準(zhǔn)備金；招商銀行按拆出資金余額差額計提準(zhǔn)備金，民生銀行只對逾期拆放同業(yè)及金融性公司款項計提準(zhǔn)備金，“深發(fā)展”對預(yù)計不能收回或不能全額收回的拆出資金計提準(zhǔn)備。

　　3.計提比例不完全相同（如前表列示）。

　　4.在計提基數(shù)的確定上，五家上市銀行都考慮貸款回收的可能性。但各家銀行考慮的貸款回收可能性的因素有所不同。從有關(guān)披露的資料看，招商銀行僅對次級、可疑和損失類貸款考慮抵押物價值；浦發(fā)銀行對關(guān)注、次級、可疑和損失類貸款考慮抵押物價值和有效擔(dān)保金額：“深發(fā)展”對全部貸款均考慮抵押、質(zhì)押和保證價值；民生、華夏除考慮抵押、質(zhì)押物價值外，還考慮擔(dān)保人的支持力度或代償能力、內(nèi)部信貸管理等因素。

　�。ㄈ�）上市銀行呆賬準(zhǔn)備金計提方法差異原因分析

　　從各家上市銀行貸款呆賬準(zhǔn)備金計提方法看，它們在計提的具體標(biāo)準(zhǔn)、范圍、比例等的確定上還存在一定的差異。很顯然，這種差異必然影響到呆賬計提上的可比性，從而在一定程度上影響損益的可比性。那么，為什么會產(chǎn)生上述不一致呢？筆者認(rèn)為，主要原因可能有兩個方面：

　　1.前面提到的五家上市銀行，除華夏銀行外，其余上市審計報告日期為2002年以前。當(dāng)時，由于我國貸款呆賬準(zhǔn)備計提政策相對不完善，故在上市審計時，會計師事務(wù)所在我國有關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，結(jié)合國外通行的做法進(jìn)行處理。但從國外的情況看，由于不同的國家或地區(qū)，在呆賬準(zhǔn)備金提取的會計政策上也不完全相同，因此，不同的會計師事務(wù)所在進(jìn)行上市審計時，所選擇的標(biāo)準(zhǔn)也可能不同。

　　2.目前《制度》和《指引》雖對貸款呆賬準(zhǔn)備金計提政策有所規(guī)定，但《制度》和《指引》本身也存在差異，作為已上市銀行難以確定究竟采用《制度》的規(guī)定，還是采用《指引》的要求。因為，財政部作為會計政策的制定部門，其《制度》當(dāng)然要執(zhí)行，但人民銀行作為商業(yè)銀行的監(jiān)管部門，其《指引》也應(yīng)參照；同時為保持會計政策的相對穩(wěn)定性，商業(yè)銀行采用了過渡性的處理辦法。

　　三、若干政策建議

　　從國外商業(yè)銀行會計實踐看，呆賬準(zhǔn)備金計提的自主權(quán)是由銀行決定的。目前，我國的《制度》也體現(xiàn)了這一慣例。但這一慣例的有效實施一般需要三個方面的條件。一是信貸資產(chǎn)分類評估體系的健全；二是具有一定職業(yè)判斷水平的會計師；三是有效的外部審計和檢查機(jī)制。從目前情況看，我國還不完全具備這三個條件，因此《制度》缺乏可操作性；《指引》雖然具有可操作性，但作為“指引”并不具有《制度》的同等執(zhí)行力。因此，為了既能及時足額地計提呆賬準(zhǔn)備金，又可防止銀行利用準(zhǔn)備金計提進(jìn)行利潤操縱，提高上市銀行信息的可比性，有必要對現(xiàn)有的政策規(guī)定進(jìn)行修訂，統(tǒng)一、明確規(guī)定上市銀行呆賬準(zhǔn)備金計提方法。

　　從完善呆賬準(zhǔn)備金計提政策的角度看，主要應(yīng)從以下幾個方面考慮：

　�。ㄒ唬┯嬏岽糍~準(zhǔn)備金的種類。從國外通行的做法看，商業(yè)銀行計提的呆賬準(zhǔn)備金一般有兩種：一般準(zhǔn)備金、專項準(zhǔn)備金（除一般準(zhǔn)備和專項準(zhǔn)備外，還有的國家允許銀行根據(jù)貸款的國家和行業(yè)風(fēng)險計提特殊準(zhǔn)備）。一般準(zhǔn)備金是為了預(yù)防未來可能發(fā)生的損失而計提的準(zhǔn)備，它和資本的某些性質(zhì)類似，可計入銀行的資本基礎(chǔ)（附屬資本）；專項準(zhǔn)備是對當(dāng)前各類或各項貸款中已發(fā)生的損失，按照一定的風(fēng)險權(quán)重所計提的準(zhǔn)備，專項準(zhǔn)備一般不計入銀行的資本基礎(chǔ)。一般準(zhǔn)備金的計提方式是按照貸款余額（有的按照正常貸款余額、有的按照正常與關(guān)注類貸款余額、還有的按照全部貸款余額）的一定比例計提；專項準(zhǔn)備金一般是根據(jù)每筆貸款的風(fēng)險程度和收回的可能性（一般是根據(jù)次級、可疑、損失類等不良貸款）分別計提（一般設(shè)定一個經(jīng)驗百分比，分別確定不同類別貸款的計提比例）。但一般準(zhǔn)備是在成本中計提，還是在稅后計提，是存在差異的，對同一國家的銀行而言，其處理方法應(yīng)該一致。目前《制度》與《指引》的不一致現(xiàn)象應(yīng)該改變，以增強(qiáng)信息的可比性。

　�。ǘ�）貸款呆賬準(zhǔn)備金計提范圍：確定貸款呆賬準(zhǔn)備金計提范圍的關(guān)鍵是對“貸款”的界定。如果把不屬于貸款的項目納入貸款呆賬準(zhǔn)備金的計提范圍，則反映出來的貸款呆賬準(zhǔn)備金將是一個混合項目，報表使用者將難以根據(jù)貸款呆賬準(zhǔn)備金分析信貸資產(chǎn)質(zhì)量及準(zhǔn)備金覆蓋率�；�于這樣的認(rèn)識，筆者認(rèn)為，拆出資金不應(yīng)作為貸款呆賬準(zhǔn)備金計提范圍（可另規(guī)定計提準(zhǔn)備的政策或計提壞賬準(zhǔn)備）；貼現(xiàn)應(yīng)作為貸款呆賬準(zhǔn)備金計提范圍，盡管轉(zhuǎn)貼現(xiàn)和再貼現(xiàn)的風(fēng)險較小，但在實際業(yè)務(wù)運作中，大部分轉(zhuǎn)貼現(xiàn)和再貼現(xiàn)的風(fēng)險還依然存在，同時為避免人為操縱，可將全部貼現(xiàn)均作為貸款呆賬準(zhǔn)備金的計提范圍。

　�。ㄈ�）貸款呆賬準(zhǔn)備金計提基數(shù)：貸款呆賬準(zhǔn)備金計提基數(shù)與貸款分類方法有關(guān)，有的國家和地區(qū)在貸款分類時不考慮抵押和擔(dān)保，即分類僅反映貸款的質(zhì)量，而不考慮從抵押、擔(dān)保回收資金的前景，因此，計提準(zhǔn)備金的基數(shù)應(yīng)為貸款分類結(jié)果扣除抵押、質(zhì)押、擔(dān)保等的價值后，按照一定比例計提；也有的國家在對貸款進(jìn)行分類時就考慮抵押、擔(dān)保等因素的價值，因此，計提準(zhǔn)備金的基數(shù)可直接依據(jù)貸款分類結(jié)果。由于貸款的分類方法是銀行管理層或銀行監(jiān)管當(dāng)局的事，因此，從會計政策制定的角度看，需要與銀行監(jiān)管當(dāng)局協(xié)調(diào)，以便與貸款分類方法銜接。

　　從另一方面看，貸款呆賬準(zhǔn)備金計提基數(shù)涉及到五級分類結(jié)果和可回收價值的評估，從而直接影響準(zhǔn)備金計提是否充足。為保證準(zhǔn)備金及時、足額計提，減少或避免利用準(zhǔn)備金計提操縱利潤，增強(qiáng)可比性，銀行監(jiān)管當(dāng)局必須制定有效的貸款分類方法和抵押、擔(dān)保品的評估方法。

　�。ㄋ模┵J款呆賬準(zhǔn)備金計提比例：在呆賬準(zhǔn)備金計提方法、計提范圍等一定的情況下，計提比例的大小直接決定準(zhǔn)備金計提是否充足。而準(zhǔn)備金計提是否充足，最基本的標(biāo)準(zhǔn)是準(zhǔn)備金余額能否覆蓋實際貸款損失。從理論上說，計提比例應(yīng)由企業(yè)自主確定，但從實際操作看，若不規(guī)定（參考）比例，在目前的情況下，對風(fēng)險相同的資產(chǎn)，不同銀行確定的計提比例有可能不同。因此，為統(tǒng)一口徑，增強(qiáng)信息的可比性，可由銀行監(jiān)管部門根據(jù)商業(yè)銀行總體貸款損失狀況確定（參考性）計提比例。

　　參考文獻(xiàn)

　　1.財政部，《金融企業(yè)會計制度》，2001.11.

　　2.中國人民銀行，《銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》，2002.4.

　　3.上市銀行披露的2003年年度報告及審計報告。