國際審計和保證準(zhǔn)則委員會（IAASB）圍繞如何提高審計人員評估風(fēng)險、發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，對現(xiàn)行審計風(fēng)險準(zhǔn)則作了一系列的重大修訂，要求從審計2004年12月15日或之后開始的期間財務(wù)報表起，執(zhí)行新風(fēng)險準(zhǔn)則及相應(yīng)修訂發(fā)布的其他準(zhǔn)則。新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則與以前準(zhǔn)則相比有重大實(shí)質(zhì)性變化，在新的準(zhǔn)則中審計風(fēng)險被定義為“當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報而審計人員發(fā)表不適當(dāng)審計意見的可能性”。審計風(fēng)險是重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險的綜合風(fēng)險，即審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。而在舊準(zhǔn)則中審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，從理論上看該模型并無不妥，但實(shí)務(wù)操作難度很大。改變后的審計風(fēng)險模型讓審計人員從更高的層次上把握重大錯報風(fēng)險。在審計過程中，審計人員需要實(shí)施審計程序以評估重大錯報風(fēng)險，并依據(jù)重大錯報風(fēng)險的評估水平確定并實(shí)施進(jìn)一步的審計程序，以便把檢查風(fēng)險降到一個可以接受的低水平。新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則是如何改進(jìn)審計風(fēng)險的評估呢？

　　合理評估審計風(fēng)險的重要性

　　新的審計風(fēng)險模型是：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。為防止或發(fā)現(xiàn)會計報表出現(xiàn)重大錯報和漏報，一共設(shè)置了兩道防線：第一道防線了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制；第二道防線是注冊會計師審計。重大錯報風(fēng)險是由于第一道防線沒把好關(guān)，指會計處理過程、編制財務(wù)報表過程以及內(nèi)部會計控制系統(tǒng)不能發(fā)現(xiàn)和改正的重大錯誤的風(fēng)險。檢查風(fēng)險是由于第二道防線沒把好關(guān)，是指審計人員在執(zhí)行審計的過程中沒有檢查出錯誤的風(fēng)險。根據(jù)上述分析，重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險不同程度地決定著審計風(fēng)險的高低。在審計風(fēng)險模型中，審計人員所能控制的只有檢查風(fēng)險，重大錯報風(fēng)險與被審計單位有關(guān)，注冊會計師對其無能為力，只能對其水平進(jìn)行評估，以便確定可接受的檢查風(fēng)險水平。

　　在審計風(fēng)險確定的情況下，檢查風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險的評估水平之間存在著反比關(guān)系。重大錯報風(fēng)險的評估水平越高，注冊會計師可接受的檢查水平越低，注冊會計師必須擴(kuò)大審計范圍，執(zhí)行更多的審計程序，收集更多的審計證據(jù)，將檢查風(fēng)險盡量降低，以便使整個審計風(fēng)險降低至期望水平，反之亦然。由此可見，要想達(dá)到期望的審計風(fēng)險水平并盡可能節(jié)約審計成本，一是要合理評估重大錯報風(fēng)險，并據(jù)此設(shè)計實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，設(shè)計合理的審計程序。重大錯報風(fēng)險的評估水平過高，可接受的檢查風(fēng)險過低，所設(shè)計的審計程序會過多，雖然可以達(dá)到期望的審計風(fēng)險水平，但會造成審計成本的浪費(fèi)。重大錯報風(fēng)險的評估水平過低，可接受的檢查風(fēng)險過高，所設(shè)計的審計程序會過少，雖然可以降低審計成本，但難以將審計風(fēng)險降低到期望水平。二是要在審計過程中應(yīng)盡量嚴(yán)格執(zhí)行所設(shè)計的審計程序，切實(shí)將檢查風(fēng)險降低到可接受水平。所以，合理評估審計風(fēng)險對于注冊會計師節(jié)約審計成本并保證審計質(zhì)量至關(guān)重要。

　　重大錯報風(fēng)險的評估

　　重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。新準(zhǔn)則明確要求審計工作以評估重大錯報風(fēng)險為起點(diǎn)和導(dǎo)向，這樣就抓住了審計工作的“牛鼻子”，有助于引導(dǎo)注冊會計師緊緊圍繞評估的重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和執(zhí)行審計程序，最終保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。如何對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估？

　　第一，要了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制。目的是為評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。首先，了解被審計單位的內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理的設(shè)置和運(yùn)行情況，尤其要對控制環(huán)境和會計系統(tǒng)進(jìn)行深入調(diào)查了解。主要了解被審計單位的財政財務(wù)隸屬關(guān)系、機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)范圍、銀行賬戶以及管理人員的控制意識、預(yù)算和財務(wù)計劃等各種管理措施。其次，從內(nèi)部控制審計入手，尋找薄弱環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制審計是進(jìn)行審計的第一步工作，內(nèi)部控制的形成和發(fā)展，導(dǎo)致審計工作轉(zhuǎn)向依賴企業(yè)的內(nèi)部控制制度，相應(yīng)減少了對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計記錄的審核數(shù)量。換句話說，企業(yè)內(nèi)部控制制度越好，會計記錄和有關(guān)資料越可信，可依賴的程度越高，重大錯報的風(fēng)險就越低。

　　第二，控制測試，評估重大錯報風(fēng)險，目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，并據(jù)此評估重大錯報風(fēng)險?？刂茰y試通常分為兩步，第一步是健全性測試，簡單地說就是看企業(yè)內(nèi)部制度是否完善，有無漏洞。第二步是符合性測試，就是通過一定的審計方法，測試被審計單位業(yè)務(wù)活動的運(yùn)行與相關(guān)內(nèi)部控制制度符合的程序，以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和重點(diǎn)。可見，制度的完善并不等于執(zhí)行有力，因此這一步才是內(nèi)控測試的關(guān)鍵，也是審計人員尋找薄弱環(huán)節(jié)的關(guān)鍵。符合性測試一般采用抽樣方法進(jìn)行，通常著重于那些最容易失控的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)和那些最可能發(fā)生差錯和舞弊行為的關(guān)鍵業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

　　第三，實(shí)質(zhì)性測試，檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。實(shí)質(zhì)性測試是針對交易業(yè)務(wù)、賬戶余額、列報和披露而言的，其測試目的是確定會計報表項(xiàng)目的合法性、恰當(dāng)性與一致性，因而實(shí)質(zhì)性測試目標(biāo)與審計目標(biāo)是完全一致的。筆者將實(shí)質(zhì)性測試一般目標(biāo)概括為七個方面：（1）完整性，所有資產(chǎn)、負(fù)債及其他交易事項(xiàng)都已入帳。（2）真實(shí)性，在特定某一時日，企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債確實(shí)存在；在會計期間內(nèi)，所記錄的交易事項(xiàng)確實(shí)發(fā)生。（3） 所有權(quán)，在某一特定時日，資產(chǎn)、負(fù)債歸該企業(yè)所有。（4）準(zhǔn)確性，會計記錄金額恰當(dāng)，帳證、帳帳、帳表相符。（5）計價與分配，資產(chǎn)負(fù)債記價恰當(dāng)；收入與費(fèi)用的配比恰當(dāng)。（6）分類，會計報表項(xiàng)目的分類反映適當(dāng)，并前后一致。（7）揭示，會計政策、報表帳戶及相關(guān)信息全部正確列示，并在報表及其附注中得到恰當(dāng)論證。

　　注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風(fēng)險評估是一種判斷，并且內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測試只集中在例外事項(xiàng)上。

　　檢查風(fēng)險的確定

　　檢查風(fēng)險是指注冊會計師運(yùn)用審計程序或方法未能檢查出會計報表中某一項(xiàng)目產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。檢查風(fēng)險包括：所采用審計程序或方法的有效性；審計程序或方法執(zhí)行的有效性。

　　根據(jù)檢查風(fēng)險水平的高低，決定采用實(shí)質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間和范圍等問題。當(dāng)審計人員有充分證據(jù)進(jìn)一步降低控制風(fēng)險估計水平時，檢查風(fēng)險水平在上升，這就要求注冊會計師修改或減少以前決定采用的實(shí)質(zhì)性測試程序的時間、范圍，否則可能不經(jīng)濟(jì)。當(dāng)重大錯報風(fēng)險的估計水平很低時，注冊會計師面臨的檢查風(fēng)險水平必然很高（可能接近或超過100%）。此時，可決定大幅度減少以后的實(shí)質(zhì)性測試程序。實(shí)際工作中，注冊會計師可以視具體情況決定不進(jìn)行符合性側(cè)試，直接把重大錯報風(fēng)險定為高水平，而把絕大部分工作量放在以后的實(shí)質(zhì)性測試工作上，盡可能把檢查風(fēng)險降低到最低水平，把握總體審計風(fēng)險處于低水平。

　　在外勤工作結(jié)束后，注冊會計師應(yīng)根據(jù)具體需要對檢查風(fēng)險的可接受水平進(jìn)行自檢，方法是：邀請其他未參加這次審計業(yè)務(wù)的注冊會計師對已審查過的帳戶余額進(jìn)行抽樣審計，根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯誤金額推斷出總體錯誤金額或其累計數(shù)，并以此計算檢查風(fēng)險。假設(shè)某事務(wù)所參加審計工作的注冊會計師通過執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測試程序業(yè)已發(fā)現(xiàn)的總體錯誤金額累計數(shù)為100萬元，而邀請的其他注冊會計師通過對各帳戶余額進(jìn)行抽樣審計，推斷出的總體錯誤金額累計數(shù)為150萬元，兩者的差異額為50萬元，差異率為50%.說明以前執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測試程序時檢查風(fēng)險水平有可能未保證在可接受水平10%之內(nèi)，估計檢查風(fēng)險可能達(dá)到：10%×（1+50%）=15%.假定重大錯報風(fēng)險的評估水平是可以信賴的，那么，總體審計風(fēng)險水平就會明顯上升。此時，注冊會計師在計劃審計工作階段評估出的審計風(fēng)險水平未得到保證，也即審計結(jié)論有可能是不恰當(dāng)?shù)摹?