對付財務會計領域的“泛假主義”，無論如何離不開“兩手抓”：一手抓結果，即財務會計報告，另一手抓過程，即生成財務信息的內(nèi)部控制。以往，會計主管部門似乎“一手硬，一手軟”，重會計報表而輕內(nèi)部控制。面對財務舞弊手段“日日新、茍日新、又日新”的窘?jīng)r，它終于意識到“兩手抓，兩手都要硬”的偉大意義，于是，義無反顧地走上內(nèi)部會計控制體系建設的漫漫途程。

    “內(nèi)部控制”理念的演進

    在近、現(xiàn)代的內(nèi)部控制發(fā)展史上，占了先機的是美國人。1947年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）下屬的審計程序委員會（CAP）在其《審計準則暫行公告》中第一次提出了內(nèi)部控制概念。1949年，審計程序委員會發(fā)表了一份特別報告——《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)性系統(tǒng)要素及其對管理當局和注冊會計師的重要性》。在這份報告中，CAP對內(nèi)部控制作了如下定義：“內(nèi)部控制是企業(yè)為了保證資產(chǎn)的安全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高經(jīng)營效益，推動企業(yè)貫徹執(zhí)行既定的各項政策而采取的組織規(guī)劃和一系列相互協(xié)調(diào)的方法與措施?！边@里，內(nèi)部控制的范圍不止在財務會計方面，“提高經(jīng)營效益”、“推動企業(yè)貫徹執(zhí)行既定的各項政策”皆被列入了內(nèi)部控制目標。對于注冊會計師而言，要做企業(yè)管理的“萬能醫(yī)生”，所承擔的，似乎是“不可能完成的任務”。

    有鑒于此，1963年，AICPA在《審計程序公告第33號》（SAP No.33）中將內(nèi)部控制做了劃分，表述為會計控制和管理控制，前者旨在保護企業(yè)資產(chǎn)完整，檢查會計信息的可靠性，后者在于促使有關人員遵守既定的管理政策，提高經(jīng)營的有效性。根據(jù)SAP No.33，“注冊會計師主要關注會計控制”，“如果獨立審計人員認為某些管理控制可能對財務記錄可靠性有影響，可以考慮評價管理控制”。

    1988年，AICPA在《審計準則公告第55號》（SAS No.55）中以“內(nèi)部控制結構”的提法替代了“內(nèi)部控制”，認為“企業(yè)內(nèi)部控制結構包括為合理保證企業(yè)特定目標的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并確立了內(nèi)部控制結構的三要素——控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序，這被認為是內(nèi)部控制概念發(fā)展的一個里程碑。

    1992年，美國國會“反對虛假財務報告委員會”（National Commission on Fraudulent Reporting，又稱Treadway Committee）所屬的Treadway委員會發(fā)起成立COSO委員會，發(fā)布了COSO報告——《內(nèi)部控制——整體架構》，報告指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、管理層和其他員工制定和實施的，旨在為經(jīng)營的效果和效率、財務報告的可靠性以及相關法律法規(guī)的遵循性等目標提供合理保證的過程?！辈w納了內(nèi)部控制的“五大要素”：（1）控制環(huán)境；（2）風險評估；（3）控制活動；（4）信息與溝通；（5）監(jiān)控。鑒于COSO報告對內(nèi)部控制的認定與《審計準則公告第55號》（SAS No.55）有較大差距，AICPA于1995年發(fā)布了《審計準則公告第78號》（SAS No.78），修改了SAS No.55，全面接受了COSO報告的觀點。

    2002年，美國政府頒布了《薩班斯一奧克斯利法案》（SOX法案），要求所有依照美國1934年證券交易法第13（a）或15（d）節(jié)的規(guī)定向證券交易委員會（SEC）提交財務報告的上市公司，都要在年報中提供“內(nèi)部控制報告”，評價公司內(nèi)部控制設計及其執(zhí)行的有效性，注冊會計師要對企業(yè)的“內(nèi)部控制報告”進行審核和報告。公司的首席執(zhí)行官與首席財務官須出具書面保證，不僅要確保財務會計報告的真實性，還要確保公司擁有完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)——堪稱“兩手抓”方針下的實證樣本。

    是內(nèi)生，還是靠外力

    我國對企業(yè)內(nèi)部控制建設的推進發(fā)軔于上世紀90年代，有關部門相繼出臺了若干涉及內(nèi)部控制的文件：

    ——1996年12月，財政部發(fā)布了《獨立審計準則第9號——內(nèi)部控制和審計風險》，提出了內(nèi)部控制“三要素”，幫助注冊會計師判斷是否信賴內(nèi)部控制，以確定審計的性質(zhì)、時間與范圍。

    ——1997年5月，中國人民銀行發(fā)布了《加強金融機構內(nèi)部控制的指導原則），就銀行、保險公司等金融機構內(nèi)部控制的目標；原則、要素、基本要求等作出了規(guī)范。

    ———2000年11月，證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》，要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說明書正文中說明內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性，同時，要求注冊會計師對被審計者的內(nèi)部控制制度及風險管理的“三性”進行評價和報告。

    ——2001年1月，證監(jiān)會發(fā)布了《證券公司內(nèi)部控制指引》，要求所有的證券公司建立和完善內(nèi)部控制機制和內(nèi)部控制制度。

    ——2001年6月，財政部發(fā)布了《內(nèi)部會計控制——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，明確了單位建立和完善內(nèi)部會計控制體系的基本框架和要求，以及貨幣資金內(nèi)部控制的要求。

    ——2002年2月9日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《內(nèi)部控制審核指導意見》，規(guī)范注冊會計師就被審核單位管理當局在特定日期對內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見。

    ——2002年12月，財政部又發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——采購與付款（試行）》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——銷售與收款（試行）》。之后，又相繼發(fā)布《內(nèi)部會計控制規(guī)范——擔保（征求意見稿）》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范——成本費用（征求意見稿）》。

    ——2003年10月22日，財政部發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——工程項目（試行）》，主張各單位應當建立適合本單位業(yè)務特點和管理要求的工程項目內(nèi)部管理制度，并組織實施。

    根據(jù)財政部會計司最初的規(guī)劃，“《內(nèi)部會計控制規(guī)范》采取分批分步制定實施的方式，針對當前會計及相關工作中管理最為薄弱的環(huán)節(jié)，先制定迫切需要的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》，如貨幣資金、工程項目、采購與付款、銷售與收款等環(huán)節(jié)的控制，成熟一個發(fā)布一個”?！啊疽?guī)范’和‘貨幣資金規(guī)范’，只是內(nèi)部會計控制規(guī)范的開始。嗣后，財政部將加快相關內(nèi)部會計控制規(guī)范的建設步伐，力爭用2—3年的時間，建立起適應我國經(jīng)濟發(fā)展要求的內(nèi)部會計控制規(guī)范體系”。這是一個棘手的任務，更難的，還在于要在千千萬萬個企業(yè)中生根、滋長。

    從企業(yè)的角度看，政府的著力推動自然屬于外力，然而，從內(nèi)部控制的起源研判，內(nèi)部控制的產(chǎn)生其實是企業(yè)發(fā)乎內(nèi)心的真切需要。即使在早期的業(yè)主制組織中，由于所有權與經(jīng)營權兩權合一，業(yè)主出于保護自身資產(chǎn)、防范錯誤和舞弊的考慮，便已設置諸如賬款分離、定期盤點等關鍵控制點。

    隨著企業(yè)規(guī)模的擴大與企業(yè)組織形式的復雜，內(nèi)部控制的動因開始迷離起來。尤其在以兩權分離為特征的現(xiàn)代大型企業(yè)里，企業(yè)的利益相關者驟增，業(yè)主和企業(yè)的關系不再像業(yè)主制或合伙制企業(yè)那樣邊界模糊，股東只能對企業(yè)保持一種“疏離的眷戀”（detached attachment），日益普遍的“強執(zhí)行、弱股東”格局甚至有將股東邊緣化為“外部人”的征兆。至于“一股獨大”的國有企業(yè)，經(jīng)營管理層體會到“內(nèi)部人控制”更容易帶來職務方便，因而，集體無意識地認為內(nèi)部控制缺失比內(nèi)部控制有效更對自己有利，傾向于渾水摸魚者必然多于清流運作者。

    反倒是注冊會計師這樣的“外人”對內(nèi)部控制的影響來得直接，甚至起著關鍵的推動作用。假如企業(yè)管理層的內(nèi)部控制設計合理且執(zhí)行有效。那么，注冊會計師的標準無保留審核意見的報告就相當于“背書”，肯定會給財務會計報告的使用者傳遞積極的信號；一旦企業(yè)管理層的內(nèi)部控制設計與執(zhí)行存在重大缺陷，注冊會計師發(fā)表的非標準無保留審核意見等于為企業(yè)改善內(nèi)部控制提供了線索，給財務會計報告使用人作了特別的提醒。是的，實質(zhì)面（最終的經(jīng)營業(yè)績反映于財務會計報告）固然重要，而程序面（平時的內(nèi)部控制制度反映于審核報告）同樣不可或缺——雙軌確認已成為國際上鑒別財務會計報告質(zhì)量的通行做法。

    控制環(huán)境為基，執(zhí)行有效為源

    如果我們把企業(yè)理解為一個和股東隔著一層“面紗”（veil）的獨立實體，那么公司治理結構可以理解為“主外”，公司內(nèi)部控制“主內(nèi)”，由此延伸出企業(yè)的兩大控制：一是所有者對經(jīng)營者的控制；二是經(jīng)營者對企業(yè)經(jīng)營管理活動的控制。過去，內(nèi)部控制指的是第二層控制，但現(xiàn)實的發(fā)展促使內(nèi)部控制和公司治理發(fā)生交集融合，公司治理要“沉入”到第二層的控制中，否則，無法防止“內(nèi)部人控制”對所有者利益的侵蝕；內(nèi)部控制政策與程序則要“上升”到公司治理結構中，否則，公司治理不免“形備而神不至”。

    國人常講，“正心、誠意、修身、齊家、治國、平天下”，可謂是一種“由內(nèi)而外的美”。做人如是，做企業(yè)亦當如是。內(nèi)部控制畢競是一個極富彈性的制度，倘若公司管理層偏激地認為只針對下屬，只具防錯糾弊功能，忽視了內(nèi)部控制對支撐現(xiàn)代公司治理結構的重大意義，忽視了內(nèi)部控制可以提升經(jīng)營效率的積極目的，為了省卻執(zhí)行內(nèi)部控制可能的花費，破壞制度應有的程序，則內(nèi)部控制就會降格為“放在抽屜里，掛在墻上”的紙介質(zhì)。

    “我們必須始終如一地遵守內(nèi)部控制，直到被傷害為止?！币晃幻绹鴥?nèi)部控制專家如是說。

    控制環(huán)境包括操守與道德價值、董事會職責、管理哲學與管理形態(tài)、組織結構、職權分工與人力資源政策。內(nèi)部控制的有效性隨著建立、執(zhí)行和監(jiān)督此控制人員的操守與道德價值優(yōu)劣而定。例如，操守較差者可能為獲取高額績效獎金或?qū)崿F(xiàn)利潤目標，而采取不當行為或編制虛假財務報表。董事會承諾建立、健全內(nèi)部控制是一種“簡單的美麗”，盡管董事會的承諾并不能使可能無效的內(nèi)部控制變?yōu)橛行У膬?nèi)部控制，但董事會及其所屬委員會（比如審計委員會）可以確立內(nèi)部控制審核的“三角關系”，實現(xiàn)內(nèi)部審計與外部審計的互動，從而減少弊端的滋生。企業(yè)經(jīng)營能否蒸蒸日上，則有賴于管理層的經(jīng)營哲學，能否在不好高婺遠的情形下，看到長遠的未來，在不急功近利的情形下，把握時代的脈動，即形成沐浴員工的企業(yè)文化——“君子之德，風；小人之德，草；草上之風，必偃。”至于適當?shù)娜藛T擁有適當?shù)穆殭?，被選任的控制人員能勝任所執(zhí)行的工作，更是成了控制環(huán)境的精髓。

    內(nèi)部控制有效的公司，其幸福是共同的（控制環(huán)境良好），而內(nèi)部控制失效的公司，卻各有各的不幸。

    有著200多年歷史，資本雄厚的巴林銀行，在衍生性金融產(chǎn)品的不當操作下宣告破產(chǎn)，即是一樁百分之百內(nèi)部控制失效的例證。雖然稽核人員早已稽核出來其操作異常，但因為管理當局的寬貸，違背了內(nèi)部控制的精神，終究使這家歷史悠久的銀行回天乏術。曾經(jīng)以利潤高速增長現(xiàn)身的“鄭百文”，在初步成績面前，頭昏腦熱，奉行激進擴張的管理哲學，對眾多的下屬子公司管理失控，迅速跌入經(jīng)營失敗的困境，上演了一幕扼腕長嘆的悲劇。更有離奇者，像銀廣夏，表面上有關憑證審核、批準等控制環(huán)節(jié)齊全，背地里卻是一個不折不扣的造假鏈！

    “一個人做一件好事并不難，難的是一輩子做好事，不做壞事?！痹O計內(nèi)部控制制度類似于“做一件好事”，不算太難，而執(zhí)行內(nèi)部控制制度類似于“一輩子做好事”，有難度。

    “鉆一次空子、統(tǒng)一次制度、違一次規(guī)不至于暴露吧?！碧热粢粋€人總是這樣想、這樣做，倘若很多人都偶爾這樣想、這樣做，倘若很多人都總是這樣想、這樣做，內(nèi)部控制制度就是“若有還無”了。

    中國內(nèi)部控制體系建設，確是一件棘手的任務——東方文化的不認真成分，管理舞弊的巨大沖動，實用主義的價值觀導向，人們意識中逾越控制的慣性，實務控制理論的缺失……都在印證“棘手”的難度。但愿，不要成為“不可能完成的任務”。

    我們可以原諒粗陋的控制缺陷，甚至可以原諒疑似控制，但絕不能原諒精心的偽控制。