「摘要」　目前，我國已經進入全面建設小康社會的新的發(fā)展階段，對改善環(huán)境質量提出了更高要求。而環(huán)境保護審計作為環(huán)保監(jiān)管的重要工具，理應為推進環(huán)境保護事業(yè)的發(fā)展做出貢獻。有鑒于此，本文擬從環(huán)保審計的現(xiàn)狀入手，分析當前企業(yè)環(huán)保審計難以向縱深發(fā)展的主要原因，提出實施企業(yè)環(huán)保審計的最佳切入點和必要的配套措施，以期對企業(yè)環(huán)保審計的真正開展有所裨益。

　　「關鍵詞」　環(huán)境保護審計　常規(guī)審計　經濟責任審計

　　按照本文的方案，我們的研究主要定位于企業(yè)環(huán)境保護費用收支方面，具體來說，就是現(xiàn)有企業(yè)與環(huán)境污染治理相關的內容。因此，本文探討的既非宏觀的環(huán)境績效評價，又非單純的環(huán)保專項資金使用情況，只是我國企業(yè)目前與環(huán)保工作相關的實際財務收支及其管理方面的審計問題。

　　一、問題的提出

　　改革開放以來，我國經濟高速發(fā)展，人民生活水平明顯提高，但同時也帶來了一系列環(huán)境問題，對我國今后社會經濟的穩(wěn)定發(fā)展構成了潛在威脅。因此，為了我們的子孫后代，為了追求我國經濟建設的長遠效益，我們必須動員一切力量，在搞好經濟建設的同時，搞好我們的環(huán)境保護工作。

　　總的來看，環(huán)境保護不僅僅是一個技術問題，也是一個經濟問題。即“在經濟發(fā)展特別是大規(guī)模工業(yè)化過程中，環(huán)境污染肯定是不可避免的。污染當然要治理，環(huán)境也要保護，有時候，為了保護環(huán)境寧可犧牲經濟發(fā)展。但是，總體上，環(huán)境與發(fā)展的關系并不是如此簡單的單項邏輯。不能為了環(huán)境就壓抑發(fā)展，人人都窮困潦倒環(huán)境再好也無濟于事。所以，環(huán)境問題是一個選擇問題，要在環(huán)境和發(fā)展之間求得平衡，既不能為發(fā)展而犧牲環(huán)境，也不能為環(huán)境放棄發(fā)展”（王躍生，2002）。按照這樣的理論，環(huán)境與發(fā)展成了我國現(xiàn)階段企業(yè)“博弈”的一個核心部位，對搞好環(huán)境保護工作提出了更高的要求。如何結合經濟發(fā)展搞好環(huán)境保護工作，是賦予經濟管理工作，包括審計工作的新的重要任務；做好這項重要工作是對我國審計工作的挑戰(zhàn)，但也對現(xiàn)階段審計工作向縱深發(fā)展提供了新的機遇。

　　二、我國當前企業(yè)環(huán)境保護審計的現(xiàn)狀分析

　　我國審計機關目前開展的環(huán)境保護審計，主要是對國務院所屬部門和地方政府管理的環(huán)保專項資金進行的審計監(jiān)督。其范圍包括基建項目“三同時”制度部分，更新改造中的環(huán)境投資、排污費補助中用于污染源治理部分，節(jié)余資金留成用于治理污染投資部分，銀行貸款、污染治理專項基金和環(huán)保部門自身建設投資部分；其內容包括環(huán)境專項資金的籌集、使用和管理中的真實性、合規(guī)性和效益性等。相對而言，我國的環(huán)境保護審計尚未發(fā)展至企業(yè)環(huán)境保護的層面，對企業(yè)領導人應承擔的環(huán)境保護責任、企業(yè)環(huán)境管理制度、環(huán)境保護績效、產品的清潔生產等，基本沒有采取具體行動。由此可見，我國現(xiàn)階段所實施的環(huán)境保護審計處于相對落后的狀況，其原因可能有多種，大致可以歸為五個方面：

　　1 缺乏理論界對企業(yè)環(huán)境保護審計的系統(tǒng)研究。從當前來看，尤其是缺乏真正具有可操作性的研究，而國外也并不存在一個可以直接借鑒的模式。

　　2 缺少國家立法機關對環(huán)境審計的法規(guī)支持。即在法律法規(guī)上一直沒有具體明確審計機構在企業(yè)環(huán)境管理體系中的地位，致使審計部門在開展環(huán)境保護審計時缺乏基本的法律支持。

　　3 缺乏基本的環(huán)境會計準則或制度。環(huán)境會計信息披露制度的建立是實施環(huán)境保護審計的前提條件。但我國現(xiàn)行的企業(yè)會計制度中沒有要求企業(yè)必須披露環(huán)保信息的規(guī)定，更沒有對與環(huán)保相關經濟活動記錄、計量的具體標準，致使真正意義上的環(huán)境審計難以開展。

　　4 政府和審計界對實施企業(yè)環(huán)境保護審計的突破口問題沒有給予足夠的重視。這可能與我國近年來主要致力于宏觀上的環(huán)保資金審計有很大關系，大家沒有太多的時間來考慮企業(yè)環(huán)保審計在實務中的推廣問題。

　　5 環(huán)保部門和審計部門缺乏關于實施企業(yè)環(huán)保審計的具體規(guī)范。近幾年來，我國雖然頒布了一系列環(huán)保方面的法律和環(huán)境標準，但缺乏具體指導環(huán)境保護審計工作的法規(guī)及統(tǒng)一的環(huán)境標準尺度。這也是使環(huán)境保護審計無從下手的原因之一。

　　三、企業(yè)環(huán)境保護審計的最佳切入點：將環(huán)保審計融入常規(guī)審計

　　不可否認，環(huán)境審計在我國的理論研究上“轟轟烈烈”，但在實踐中卻少有“扎扎實實”。我們認為，其重要原因之一就是沒有將環(huán)境保護審計與日常業(yè)務審計密切結合。因此，面對我國環(huán)保審計的現(xiàn)實，需要我們從務實、求新的角度積極開動腦筋，努力尋找將環(huán)境保護審計與常規(guī)審計融合的途徑，以將環(huán)境保護審計真正開展起來。

　?。ㄒ唬h(huán)境保護審計作為企業(yè)領導人任期經濟責任審計的一個構成部分

　　如上所述，我國立法部門始終沒有明確環(huán)境保護審計在整個環(huán)境保護管理體系中的地位以及實施審計的切入點，這導致企業(yè)環(huán)境保護審計難以向縱深發(fā)展。有鑒于此，我們認為企業(yè)環(huán)境保護審計首先應當成為企業(yè)領導人任期經濟責任審計的構成部分，而要這樣做，就要明確下述的幾方面問題：

　　1 現(xiàn)行環(huán)境保護法律法規(guī)應當進一步明確環(huán)境保護的責任歸屬。就目前狀況而言，無論是我國的《環(huán)境保護法》，還是國家、地方制定的其他環(huán)保法規(guī)，幾乎都缺乏企業(yè)領導人的環(huán)境保護責任及相關處罰的具體規(guī)定。這是導致企業(yè)領導人環(huán)保意識薄弱，企業(yè)環(huán)境保護審計難以深入推廣的一個重要原因。因此，當務之急應是通過立法方式明確企業(yè)領導人所應負擔的環(huán)境保護責任，并將與企業(yè)環(huán)境保護工作相關的財務收支活動及其結果向各方匯報。

　　2 現(xiàn)行審計法規(guī)應將與環(huán)境保護有關的業(yè)務納入審計范圍之中。我國審計法將審計的范圍基本限定在了財政財務收支方面。就此而論，將與環(huán)境保護有關的財政資金收支活動、國有企業(yè)（含國有控股企業(yè)）與環(huán)境保護有關的財務收支納入審計的范圍是有法律依據(jù)的。進一步看，國家環(huán)保部門的經費收支及其業(yè)績評價也應當是政府審計的重要工作。但我們在這里要提出的是，由于環(huán)境管理的特殊性，首先應將其作為企業(yè)領導人的任期經濟責任的一個重要方面，將環(huán)境保護審計這一重要工作納入企業(yè)領導人任期經濟責任審計的范圍之中。

　　3 將環(huán)境保護審計納入經濟責任審計的可行性分析。將環(huán)境保護審計納入到企業(yè)領導人的任期經濟責任審計的關鍵，是要從理論上明確企業(yè)領導人承擔的環(huán)境保護責任是否是一種經濟責任。我們認為：環(huán)境保護問題源于人類不合理的經濟活動，而其解決又依賴于一定的經濟基礎。因此完全有理由認為企業(yè)的環(huán)境保護活動實質上是一種經濟活動，與此相適應的環(huán)境保護責任也應是一種經濟責任。企業(yè)領導人環(huán)境保護責任的履行有賴于嚴格的約束機制，將企業(yè)環(huán)境保護責任納入到任期經濟責任審計之中正是這種需要的表現(xiàn)，具有理論上的可行性。根據(jù)《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領導人任期經濟責任審計暫行規(guī)定》的相關條款，可以認為，國有企業(yè)（含國有控股公司）領導人承擔的經濟責任不僅包括企業(yè)資產、負債、損益的真實性、合法性和效益性，而且也包括對有關經濟活動所擔負的責任。進一步講，我們在理論上把環(huán)境保護活動界定為一種經濟活動，把企業(yè)環(huán)境保護納入企業(yè)領導人任期經濟責任審計之中，符合國家法規(guī)的要求。

　?。ǘ嵤┡c環(huán)境保護部門聯(lián)合的專項企業(yè)環(huán)保審計

　　在我國，從事環(huán)保監(jiān)管工作的政府部門主要是國家環(huán)保部門。但涉及財政財務收支事項則完全應由審計部門負責，而這里的財政財務收支包括企業(yè)與環(huán)境保護有關的經濟業(yè)務、國家環(huán)保部門的業(yè)務活動乃至工作業(yè)績。這樣，對國有企業(yè)（含國有控股公司）發(fā)生的與環(huán)境保護有關的經濟活動也應由這些部門共同監(jiān)督。但是，當二者的工作出現(xiàn)交叉時，對如何分清彼此的職責卻缺乏法律上的界定，由此導致國家審計部門與環(huán)境保護部門在對企業(yè)的環(huán)境保護實施監(jiān)管時，難免出現(xiàn)不必要的職責交叉和資源浪費。

　　另外，與傳統(tǒng)審計相比，環(huán)境保護審計在審計內容、方法、指標評價、責任界定等方面都具有一定程度上的特殊性。它不僅要求審計人員熟練掌握財務審計技術和方法，還要求他們擁有環(huán)境政策法規(guī)、環(huán)境經濟學、環(huán)境工程學、環(huán)境管理學等方面的知識和技能。

　　如何解決上述問題，我們認為，采取由國家審計與環(huán)保部門協(xié)同作戰(zhàn)，各負其責的審計方式，無疑是降低監(jiān)督成本、避免工作重復、提高環(huán)境審計效率和效果的最佳手段。

　　1 從經濟責任確立與解脫的角度分析，環(huán)境保護審計必須由國家審計的參與才能實施。現(xiàn)代受托經濟責任理論認為，社會的一切權利屬于社會公眾，貫穿于現(xiàn)代國家審計的受托經濟責任是一種公共受托經濟責任。無論是政府部門還是公營企事業(yè)單位，只要存在受托的經營管理的公共財產，就必須承擔公共受托經濟責任，就應該由國家審計機關對其公共受托經濟責任履行情況進行審計，以保證其履行公共受托經濟責任。長期以來，我國對環(huán)境保護投入的資金，絕大部分流向了國家各級環(huán)境保護機構和國有大中型企業(yè)，由此便產生了與這些提供資金有關方面的公共受托經濟責任。就環(huán)境保護而言，受代理人機會主義的局限，很多大中型國有企業(yè)的領導者往往怠于履行受托經濟責任?？紤]到在公有制下只有初始委托人（環(huán)保投資的初始委托人為政府）有監(jiān)督代理人的自發(fā)積極性，所有代理人（直至最終代理）為初始委托人服務的積極性只能來源于監(jiān)督的現(xiàn)實，我們認為，完善受托經濟責任制，實施國家審計是非常必要的。

　　2 從環(huán)境保護部門擔負的職責分析，只有得到環(huán)保部門的大力協(xié)助，環(huán)境保護審計才能深入進行。盡管國家審計有對各部門（含環(huán)保部門）、各單位實施財政財務監(jiān)督的法定權利，乃至對各級政府、各機構的經濟責任（含環(huán)保部門的管理業(yè)績）執(zhí)行情況進行審計的法定權利，但我們必須承認，對環(huán)境保護工作實行統(tǒng)一監(jiān)督管理，是國家賦予環(huán)保部門的職責。著眼于本文的研究宗旨，我們必須說：從企業(yè)環(huán)保審計的角度看，二者的根本利益是完全一致的；如果二者在工作上相互支持，就可以相得益彰，起到一種合力的作用。具體來說，審計部門能夠給環(huán)保部門提供工作保證，加大環(huán)境執(zhí)法的力度，特別是能夠為環(huán)保部門把好對企業(yè)違規(guī)事項的懲處關；而環(huán)保部門能夠為環(huán)保審計提供鮮明的線索，驗證企業(yè)與環(huán)保有關的技術標準。因此，只有二者的互補互助，才能將這樣的重要工作推上一個新臺階。我國國家審計機關中雖然有專門從事農業(yè)與資源環(huán)保審計的機構和人員，但由于環(huán)境保護審計的特殊性，僅由國家審計機關一個部門來進行環(huán)境保護審計難以充分發(fā)揮其應有的監(jiān)督作用。我們的觀點是，環(huán)境保護審計必須得到環(huán)保部門的配合與協(xié)助，二者的通力協(xié)作，是做好這一重要工作的前提條件。

　　3 從環(huán)境保護的實際工作狀況分析，只有環(huán)保部門與審計部門協(xié)同作戰(zhàn)，才能搞好重點污染地區(qū)、企業(yè)的專項環(huán)保審計。盡管“九·五”期間全國環(huán)境保護取得了長足的進展，但由于認識上與指導思想的偏差，我國總體上的環(huán)境污染仍比較嚴重，特別是一些強污染企業(yè)以及重點區(qū)域的環(huán)境保護問題仍未從根本上得到解決，為此只有加強與環(huán)境保護有關的專項審計監(jiān)管，才有利于環(huán)境質量的改善。雖然目前對于哪些行業(yè)屬于強污染行業(yè)尚沒有一個全面、權威和準確的標準，但是，國家環(huán)保總局與中國證監(jiān)會經過數(shù)年的環(huán)境審查實踐通常把冶金、化工、石化、煤炭、電力、建材、造紙、釀造、制藥、紡織、制革、采礦等行業(yè)的企業(yè)界定為強污染企業(yè)。實際上，我國工業(yè)污染物的排放有一半以上來自于強污染企業(yè)。除此之外，由于一些鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)環(huán)保意識較差，再加之工藝設備普遍落后于大企業(yè)，致使鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)不可避免地成為當前的主要環(huán)境污染源之一。據(jù)國家有關部門統(tǒng)計，1998年，我國縣及縣以上工業(yè)企業(yè)廢水排放就達1700億噸，工業(yè)廢氣排放達110807億立方米，所有這些，都對我國的環(huán)境保護造成了極大的威脅。如何解決上述問題，我們不妨本著“誰污染、誰治理；誰開發(fā)、誰保護；誰破壞、誰恢復；誰利用、誰補償”的原則，對上述行業(yè)、企業(yè)進行以環(huán)保部門和審計部門的重點聯(lián)合審計監(jiān)督，以期得到以點帶面的效果。考慮到國家審計機關的審計對象目前僅限于國有企業(yè)、事業(yè)單位及有關政府機構，所以我們主張通過立法方式，將鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的環(huán)境保護審計納入到國家審計的范疇。

　?。ㄈ┘訌妼ψ詴嫀煭h(huán)境保護審計的指導和審計質量檢查

　　毋庸諱言，在我國企業(yè)審計體系中起最大作用的是注冊會計師審計。既然我們提出了要將環(huán)保審計融入到一般的審計業(yè)務之中，就必須考慮怎樣才能充分發(fā)揮注冊會計師在環(huán)境審計領域中的重要作用。從另一方面來看，國家審計資源較為稀缺，且不大可能在未來一段時間內大規(guī)模擴充自己的隊伍，我們也應當進行促使注冊會計師在企業(yè)環(huán)境審計中充當主要角色的嘗試。

　　我們認為：國家審計機構與注冊會計師在企業(yè)環(huán)境審計方面應當有一個合理的分工，而國家審計機構主要工作為加強對注冊會計師對企業(yè)環(huán)保審計的指導與質量檢查。這樣提出問題的依據(jù)是：我們已經著力探討了該怎樣將企業(yè)環(huán)保審計融入到常規(guī)審計之中，而一旦這樣的做法成為現(xiàn)實，注冊會計師審計即應為這一領域中的主力軍；注冊會計師如何開展這一有創(chuàng)意性的工作，有待于國家審計和環(huán)保部門的提倡與指導（從國外的經驗與教訓可以看到，若沒有政府機構的推介與指導，注冊會計師并不見得樂意多擔負這樣的工作）；進一步看，注冊會計師在這方面發(fā)揮的作用如何，亦即企業(yè)環(huán)保審計的質量狀況怎樣，也有待于國家審計機構進行質量檢查。因此，為了確保企業(yè)環(huán)保審計的高質量開展，也為了有效利用社會審計資源及注冊會計師的工作及結果，國家審計機關應采取多種方式對受托注冊會計師組織的工作質量進行監(jiān)督。

　　1 建立嚴格的委托注冊會計師審計的指導制度。說到底，實施企業(yè)環(huán)保審計是實現(xiàn)國家對公共資金監(jiān)督和國家各方環(huán)境管理的政府職能。因此，國家審計機構應當建立對會計師事務所從事環(huán)保審計工作的指導制度：（1）制定實行企業(yè)環(huán)保審計的程序與方法的指導性文件，要求注冊會計師在實際執(zhí)行業(yè)務時執(zhí)行；（2）制定審計質量控制的指導性文件，特別要對有關項目審計中所需的環(huán)境工程技術人員的專業(yè)技能、權責關系、職業(yè)背景、知識結構作出有針對性的規(guī)定；（3）制定注冊會計師參與環(huán)境保護審計的人員標準，盡量使業(yè)務水平高、責任心強、經驗豐富的注冊會計師加入到這一重要工作中來。

　　2 加大對社會審計工作結果的復核力度。這里既包括審計機關對執(zhí)行部分審計工作的注冊會計師所提供的查證資料的嚴格復核，即對審計工作方案、審計證據(jù)、專業(yè)勝任能力、工作底稿及有關結論的復核；也包括對于技術含量高的審計項目的高層次復核，即審計機關吸收環(huán)保部門的有關專家參與的、以確保審計質量的復核。

　　3 確立國家審計機關在環(huán)保審計體系中的主導地位。伴隨著我國證券市場一個個會計信息失真事項的披露，人們對我國獨立審計的批評和質疑越來越多。審計署曾于2001年底對16家具有年審資格的會計師事務所的執(zhí)業(yè)質量進行抽查，發(fā)現(xiàn)其中有14家會計師事務所出具了23份嚴重失實的審計報告，造成虛假財會信息71 43億元，涉及41名注冊會計師。這些問題表明，我國注冊會計師的審計質量遠遠沒有達到應有的水準。為使社會審計的結果能為其他監(jiān)督部門信賴或利用，加大對社會審計的監(jiān)督力度是很有必要的。

　　根據(jù)《中華人民共和國審計法》、《中華人民共和國證券法》、《中華人民共和國注冊會計師法》和《財政部門實施會計監(jiān)督辦法》的有關規(guī)定，我國國家審計機關、證監(jiān)會和注冊會計師協(xié)會均有權對會計師事務所的執(zhí)業(yè)情況進行監(jiān)督檢查。但由于缺乏法律上的統(tǒng)一協(xié)調，以致會計師事務所的監(jiān)管機構之間不僅工作重復，而且協(xié)作不夠，難以形成合力，反而增加了監(jiān)管的“空白地帶”。為此，我們認為，對注冊會計師審計的質量檢查須從法律上加以協(xié)調，不妨采取聯(lián)合監(jiān)管的方式，但應由審計部門牽頭，環(huán)保部門協(xié)同，以強化注冊會計師對企業(yè)環(huán)境保護會計信息的審計責任心，保證環(huán)保審計的質量。

　?。ㄋ模┢渌憩F(xiàn)形式

　　1 開展企業(yè)環(huán)境保護方面的專項審計調查。審計機關作為政府職能部門，具有向本級政府提供經濟運行信息，其中也包括環(huán)保經濟信息的職責。凡與環(huán)境保護有關的經濟活動情況、資金籌集與使用事項，本級人民政府交辦的事項以及本級審計機關確定的有關事項等，審計機關都可以單獨或結合項目審計，進行專項審計調查。從我國審計業(yè)務實踐的情況來看，政府審計機構已經在這方面發(fā)揮了重要作用。

　　2 對企業(yè)使用環(huán)保專門資金的專項審計。面對我國艱巨的環(huán)保任務，國家經常安排專門用于環(huán)境保護項目的專項資金。這樣的資金使用效果怎樣，是財政部門、環(huán)保部門、審計部門乃至社會公眾都非常關注的問題。其使用狀況如何？是否貫徹了專款專用原則？是否形成了實際的治污能力？即成了這種審計的核心內容。從實際效果來看，這樣的審計與前述的聯(lián)合審計有相似之處，最適合于由政府審計機構負責進行，由環(huán)保部門協(xié)助完成。

　　3 對世行貸款及亞行貸款中的環(huán)保項目進行審計。隨著近幾年環(huán)境保護力度的加大，我國利用世界銀行貸款與亞行貸款的項目也越來越多。因此，對世界銀行貸款、亞行貸款中的環(huán)境項目進行審計也愈發(fā)重要。與國內銀行貸款相比，世界銀行貸款與亞行貸款主要是特定項目貸款，要求?？顚Ｓ?，而且特別注重建設項目中的環(huán)保項目要求。我們認為，對世行貸款與亞行貸款中的環(huán)保項目進行審計，應主要關注貸款是否專款專用，本息是否及時歸還，項目的效益尤其是環(huán)保的效果是否達到預期的要求，以確保貸款的安全與正確使用，維護中國在世界金融市場中與環(huán)保有關的良好聲譽。4 對環(huán)境保護部門進行審計時的延伸審計。應當說，對環(huán)境保護部門的績效審計和財務收支審計不在企業(yè)環(huán)保審計的范圍內，前者應當是以部門工作反映的中觀經濟效益審計，后者則屬于財政資金收支的部門審計。但是，本文所指是在對環(huán)保部門審計時的必要延伸，即為完成對環(huán)保部門的審計而對企業(yè)環(huán)保狀況的延伸審計。我們認為，這樣的審計也應當是企業(yè)環(huán)保審計的重要組成內容。我國已有省份嘗試了對環(huán)保部門的審計，由于環(huán)保部門的部分經費來自于環(huán)保部門從企業(yè)取得的罰款收入，因此在審計中發(fā)現(xiàn)的問題絕大部分會涉及到企業(yè)的排污費繳納及其他收費方面。就此我們也可得出結論，如果抓住了環(huán)保部門這個中心線索，就可以在環(huán)境保護審計體系中起到“中心開花”的作用。但我們要申明的是：為了加強在環(huán)境保護審計方面審計機構與環(huán)保部門的協(xié)同性，在初期的審計時，應盡量采取“上審下”的審計方式，待條件具備后再進行“同級審”。

　　四、企業(yè)環(huán)境保護審計結果的進一步應用

　　從表面上看，對企業(yè)環(huán)境保護狀況實施審計似乎是一種微觀審計。但企業(yè)環(huán)境保護的優(yōu)劣始終直接影響著國家的重大經濟決策以及國民經濟的可持續(xù)發(fā)展。因此，企業(yè)環(huán)境保護審計的實施無疑對國家宏觀調控產生積極影響。

　?。ㄒ唬榈胤截斦A算、決算提供與環(huán)境投資有關的必要數(shù)據(jù)依據(jù)

　　“十五”期間，國家已經把環(huán)境保護納入國民經濟和社會發(fā)展規(guī)劃，并投入了大量資金。據(jù)我們了解，在國務院批復的“十五”重點工程項目中，僅環(huán)境保護項目（合計75個重點工程）投資就達764億元。很顯然，這樣大的資金量在很大程度上要依靠國家財政的支持。而財政部門作為國家資金的主要管理者，在執(zhí)行國家的環(huán)保投入政策時，對企業(yè)方面最為關心的恐怕就是用于企業(yè)環(huán)保治理的財政資金是否按規(guī)定范圍使用，用于環(huán)境保護的資金需求量是否發(fā)生了變化等。在這種情況下，借助國家審計機關與環(huán)保部門聯(lián)合對企業(yè)環(huán)境保護狀況進行審查，通過企業(yè)環(huán)保資金使用狀況審計，污染治理工程的專項審計調查或專項審計，可以進一步監(jiān)督企業(yè)在使用環(huán)境保護資金方面的合規(guī)性、合理性及有效性，測算資金需求的具體金額，以便為地方財政監(jiān)督預算資金的執(zhí)行情況以及合理安排預算，提供相應的依據(jù)。

　?。ǘ┏蔀橹卮笸顿Y風險測算的重要因素，把環(huán)境風險防范于未然

　　勿庸置疑，企業(yè)、財政等的重大投資，甚或對發(fā)行證券單位的審批等，總會有這樣或那樣的風險。但盡量避免投資風險卻是各個方面密切關注、不可或缺的內容。按照我國目前的環(huán)境管理系統(tǒng)的做法，企業(yè)在環(huán)境問題上面臨的風險已從小到繳納稅費、罰款及負債，中到限期治理或停業(yè)整頓，直至大到拆遷、關閉或撤銷。面對如此的風險，面對稍有不慎就可能招致的成本和損失，審計部門必須將環(huán)境審計、環(huán)境審計的觀念置于非常重要的地位。我們認為，企業(yè)在進行重大投資時，對由于項目投資所可能引起的環(huán)境問題決不能不予考慮，與此相適應，無論是政府審計人員，還是注冊會計師等，都必須充分考慮投資項目本身是否存有危害環(huán)境的隱患，如建設項目是否有需要配套建設的環(huán)境保護設施，是否執(zhí)行了“三同時”的規(guī)定等，以免承擔不必要的風險?？梢?，如果需要降低重大投資風險，就需要對一個企業(yè)因環(huán)境問題招致的風險進行全面評估和衡量。這時，尋求通過環(huán)境保護審計來規(guī)避風險可能是更為現(xiàn)實和更為妥當?shù)倪x擇。如此一來，我們不難得出結論：開展企業(yè)環(huán)保審計是測算重大投資審計風險的重要組成內容。

　?。ㄈ閷徲嬂碚撗芯康倪M一步深入，為審計實務的更新提供有益的思路

　　環(huán)境保護審計已不再是傳統(tǒng)意義上的審計。其最顯著的標志一是審計范圍擴大，即不僅涉及財務收支，而且更加注重經營管理和環(huán)境管理，如環(huán)保機構設置的健全性、職能的可靠合理性，環(huán)保資金使用的合理性、有效性，產品生產、銷售包裝等環(huán)節(jié)的措施、手段、技術的合理性、科學性、經濟性以及潛在的環(huán)境風險評估等。二是審計手段從傳統(tǒng)的賬目審計發(fā)展到運用自然科學的許多技術，具體包括物理、化學、生物等許多手段以及廣泛運用計算機技術等。這一切都說明環(huán)境保護審計隨著社會經濟的發(fā)展和科學技術的進步也在飛速發(fā)展。需要指出的是，雖然環(huán)境效益的計算在實際操作中比較復雜，甚至有時要考慮到可能存在經營指標被夸大或被降低的風險，但我們相信，通過審計人員與環(huán)境保護部門的密切配合，在進行大量的環(huán)境審計調查、掌握計算依據(jù)、弄清資料來源之后，審計部門完全可以相對準確、可靠地測算環(huán)境效益，進而測算企業(yè)經濟效益。進一步又可看出，開展這樣的工作需要理論上的指導，這就為我們指明了研究問題的方向，促使我們加強審計理論研究的力度；開展這樣的工作能夠為我們開辟審計實踐的新領域，以自身的努力為我國的可持續(xù)發(fā)展做出貢獻。

　　五、配套措施的考慮

　　1 加強環(huán)境會計準則、制度建設。環(huán)境會計是會計學、環(huán)境科學、現(xiàn)代經濟理論和可持續(xù)發(fā)展理論的結合，主要反映、報告及考核企業(yè)在環(huán)境保護中發(fā)生的經濟活動。從我國的情況看，環(huán)境會計雖從上世紀90年代就開始探討，但還缺乏足夠的實踐，進而嚴重阻礙了環(huán)境保護審計的實施。為此，我們必須順應可持續(xù)發(fā)展的世界潮流，盡快修改企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度，增加企業(yè)在會計報表中披露和報告環(huán)境責任的要求，及早建立起與環(huán)境保護有關的會計記錄與報告制度，提供完整有效的環(huán)境信息資料。

　　2 通過立法方式拓寬國有（含國有控股）企業(yè)領導人任期經濟責任審計的范圍。即通過修改《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領導人員任期經濟責任審計暫行規(guī)定》，將環(huán)境保護責任作為企業(yè)領導人任期經濟責任的一個構成部分，以推動企業(yè)環(huán)保審計向環(huán)境績效審計、清潔生產審計，環(huán)境管理審計等實務領域延伸，激勵企業(yè)經營者加強環(huán)境管理，自愿披露環(huán)境保護信息。我們應強調的是：在建立健全環(huán)境信息披露制度的前提下，國家審計機關應當對國有企業(yè)領導人承擔的環(huán)境保護責任進行定期審計。

　　3 加快環(huán)境保護審計的法律建設。通過修改《審計法》、《注冊會計師法》，明確審計部門在企業(yè)環(huán)境保護審計中的地位、權力及審計范圍，避免審計部門與環(huán)保部門在執(zhí)法方面的混淆不清；另一方面，力爭用兩年左右的時間，完善現(xiàn)行的環(huán)保審計標準，同時修改現(xiàn)行的審計準則，建立起一套層次清晰、易于操作、綱目兼?zhèn)涞沫h(huán)境保護審計規(guī)范，制定相應的工作程序、方法，以便為指導審計人員開展企業(yè)環(huán)保審計提供具體指南。

　　4 重新審視國外環(huán)境保護審計經驗，加強環(huán)境保護審計的理論研究。中國加入WTO之后，面臨的挑戰(zhàn)之一便是以環(huán)境保護要求表現(xiàn)的新的貿易壁壘。我們認為，為了盡快縮短與西方各國的環(huán)境差距，我們一方面可以借鑒發(fā)達國家的成功經驗；另一方面還應大力開展企業(yè)環(huán)境保護審計技術方法的研究以及環(huán)境標準的研究。我們相信，伴隨著對這些問題的深入探索，我國的環(huán)境保護審計必將具有更加廣闊的發(fā)展前景。

　　主要參考文獻：

　　孟凡利，《環(huán)境會計研究》，第1版，大連，東北財經大學出版社，1999；

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　　耿建新、杜美杰，“論國家審計對社會審計工作及結果的利用”，《審計研究》，2001，5期；上海市審計學會課題組，“環(huán)境審計研究”，《上海審計》，2001，5期；2002，1期。