「摘要」　對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具審核報(bào)告是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)新業(yè)務(wù)，急需對(duì)由此引起的相關(guān)理論與實(shí)務(wù)問(wèn)題進(jìn)行探討。本文從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的性質(zhì)、范圍、目標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、責(zé)任劃分等九方面探討了與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)的理論問(wèn)題，以期對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)鑒證準(zhǔn)則的制定和實(shí)務(wù)工作的開(kāi)展提供支持。

　　「關(guān)鍵詞」　內(nèi)部控制；審核目標(biāo)與范圍；審核標(biāo)準(zhǔn)；審核階段

　　內(nèi)部控制因在確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠、資產(chǎn)的安全完整和業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，防止舞弊欺詐行為、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)等方面具有重要作用而日益受到國(guó)家和社會(huì)的重視。我國(guó)《會(huì)計(jì)法》有和關(guān)規(guī)定明確要求各單位根據(jù)國(guó)家法律法規(guī)和規(guī)范，建立符合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的內(nèi)部控制制度。與此同時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制有效性的說(shuō)明與獨(dú)立外部評(píng)價(jià)也引起相應(yīng)重視。中國(guó)證監(jiān)會(huì)要求商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司對(duì)其內(nèi)部控制的完整性、合理性、有效性作出說(shuō)明，要求從2001年起“公開(kāi)發(fā)行股票商業(yè)銀行應(yīng)對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性與有效性作出說(shuō)明。商業(yè)銀行還應(yīng)委托所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度，尤其是其風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性與有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)意見(jiàn)，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告?！痹趯?lái)，所有上市公司及國(guó)有大中型企業(yè)均需聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并發(fā)表意見(jiàn)。但目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的做法很不統(tǒng)一和規(guī)范。本文擬對(duì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)的理論問(wèn)題進(jìn)行探討。

　　一、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的性質(zhì)

　　在美國(guó)等審計(jì)較發(fā)達(dá)國(guó)家，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)分為鑒證（attestation）與非鑒證兩類(lèi)。鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師受托對(duì)由另一人所負(fù)責(zé)的書(shū)面認(rèn)定的可靠性提供書(shū)面結(jié)論所執(zhí)行的一種業(yè)務(wù)，包括審計(jì)（auditing）、審核（examination）、審閱（review，也譯“復(fù)核”）、執(zhí)行商定程序（agreeduponprocedures）等；非鑒證業(yè)務(wù)包括稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢(xún)、會(huì)計(jì)服務(wù)等。審計(jì)業(yè)務(wù)要對(duì)認(rèn)定作出積極的、較高程度的但不是絕對(duì)的保證；審核或復(fù)核業(yè)務(wù)一般對(duì)認(rèn)定作出消極的、中等程度的保證，但在美國(guó)，審核業(yè)務(wù)也可對(duì)認(rèn)定作出積極的保證；執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)一般不對(duì)認(rèn)定作保證，只報(bào)告所發(fā)現(xiàn)事實(shí)，但在有些情況下也可同時(shí)對(duì)認(rèn)定作出消極的、中等程度的保證。在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)分為審計(jì)與相關(guān)業(yè)務(wù)兩類(lèi)，其中相關(guān)業(yè)務(wù)包括復(fù)核、執(zhí)行商定程序和編表等。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)分為審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)咨詢(xún)及會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)兩類(lèi)，其中審計(jì)業(yè)務(wù)又包括審查會(huì)計(jì)報(bào)表，驗(yàn)證企業(yè)資本，辦理企業(yè)合并、分立、清算等事宜中的審計(jì)及其他法律、行政法規(guī)規(guī)定的審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　按照國(guó)際通行做法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行與內(nèi)部控制相關(guān)的業(yè)務(wù)既可是執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)中的審核或執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)，也可以是執(zhí)行非鑒證業(yè)務(wù)中的管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)，但不能是鑒證業(yè)務(wù)中的審計(jì)或?qū)忛啒I(yè)務(wù)。這是因?yàn)閷?duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)不能實(shí)施會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中通常所采用的重要審計(jì)程序如盤(pán)點(diǎn)、函證、計(jì)算、分析性程序等，因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不屬于審計(jì)性質(zhì)。由于在審閱業(yè)務(wù)中主要采用詢(xún)問(wèn)和分析性程序，而對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)無(wú)法實(shí)施分析性程序，且僅采用詢(xún)問(wèn)程序卻又不能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，因此，對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行審閱業(yè)務(wù)無(wú)實(shí)際意義。

　　那么，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)究竟應(yīng)定位為什么性質(zhì)的業(yè)務(wù)？關(guān)鍵要看內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要對(duì)管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的書(shū)面認(rèn)定作出積極的較高程度的保證，因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)屬于審核業(yè)務(wù)性質(zhì)，而不是執(zhí)行商定程序或管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)。在美國(guó)，把對(duì)管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性書(shū)面認(rèn)定的評(píng)價(jià)界定為審核業(yè)務(wù)。目前我國(guó)有人主張用“內(nèi)部控制評(píng)審”來(lái)描述此類(lèi)業(yè)務(wù)是不可取的，因?yàn)椤霸u(píng)審”一詞含義甚廣，無(wú)法歸入合適的通行業(yè)務(wù)種類(lèi)。

　　二、內(nèi)部控制構(gòu)成要素及其對(duì)審核工作的影響

　　在我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制構(gòu)成的認(rèn)識(shí)主要有三種。第一種是“內(nèi)部控制制度論”（InternalControlSys tem），認(rèn)為內(nèi)部控制包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度和內(nèi)部管理控制制度；第二種是“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論”（InternalControlStructure），認(rèn)為內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序；第三種是“內(nèi)部控制成分論”（InternalControlComponents），認(rèn)為內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五成分構(gòu)成。目前占上風(fēng)的是第二種觀點(diǎn)。但在美國(guó)，對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)已由第二種觀點(diǎn)過(guò)渡到第三種觀點(diǎn)。各種觀點(diǎn)對(duì)內(nèi)部控制構(gòu)成內(nèi)容的認(rèn)識(shí)差距較大。如第一種觀點(diǎn)一般不將管理哲學(xué)與經(jīng)營(yíng)方式、組織機(jī)構(gòu)、董事會(huì)、人事政策與實(shí)務(wù)、外部影響等環(huán)境因素作為內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容；第二種觀點(diǎn)則沒(méi)有將新技術(shù)、顧客需求或期望的改變、競(jìng)爭(zhēng)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化等對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)因素作為內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容。可見(jiàn)，人們對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)在深化和拓寬。對(duì)內(nèi)部控制構(gòu)成的認(rèn)識(shí)，將直接影響到內(nèi)部控制審核的內(nèi)容。我們認(rèn)為，第三種觀點(diǎn)是迄今為止對(duì)內(nèi)部控制最為全面和深刻的認(rèn)識(shí)。因此，建議內(nèi)部控制審核的起點(diǎn)，應(yīng)建立在對(duì)內(nèi)部控制構(gòu)成的第三種認(rèn)識(shí)上。

　　在實(shí)務(wù)中，各企業(yè)管理當(dāng)局結(jié)合其對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)及實(shí)際情況，可能從不同層面建立其內(nèi)部控制，如有的企業(yè)以業(yè)務(wù)循環(huán)為重點(diǎn)來(lái)設(shè)計(jì)，有的則可能以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的類(lèi)別為重點(diǎn)來(lái)設(shè)計(jì)，還有的以職能機(jī)構(gòu)為基礎(chǔ)、以崗位責(zé)任為重點(diǎn)來(lái)設(shè)計(jì)。不同企業(yè)內(nèi)部控制的具體存在形式也不盡相同，如有的企業(yè)以書(shū)面文字說(shuō)明為主，有的則以流程圖為主；有的將其匯編成冊(cè)，有的則主要以未匯編成冊(cè)的單個(gè)文件為主。企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的不同認(rèn)識(shí)，不同的建立方法及存在形式，都不應(yīng)當(dāng)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制審核的內(nèi)容、目標(biāo)和基本程序。

　　三、內(nèi)部控制審核范圍

　　內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容構(gòu)成了內(nèi)部控制審核的理論范圍，但在實(shí)務(wù)中確定內(nèi)部控制審核范圍還須考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師大多只具有會(huì)計(jì)、審計(jì)及財(cái)務(wù)管理方面的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，缺乏技術(shù)和質(zhì)量管理等方面知識(shí)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般只具有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告方面的內(nèi)部控制（即與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制）進(jìn)行評(píng)價(jià)的能力，通常難以勝任對(duì)與人事、生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、技術(shù)、質(zhì)量管理等相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行的評(píng)價(jià)。在確定某具體控制政策、程序是否與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)時(shí)，關(guān)鍵要判斷其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的反映和披露有無(wú)直接影響。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師受托審核被審核單位內(nèi)部控制時(shí)，既可對(duì)該被審核單位整體的與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)控有效性進(jìn)行審核，也可只對(duì)其某一部分（如下屬的零售企業(yè)，或制造企業(yè)或服務(wù)企業(yè)）進(jìn)行審核。在一般情況下，是對(duì)該被審核單位整體的與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審核。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需在審核時(shí)點(diǎn)或期間上作選擇，他既可選擇某時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審核，也可選擇某期間與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審核。選擇的是時(shí)點(diǎn)或期間，對(duì)所要實(shí)施的審核重點(diǎn)、審核程序和審核目標(biāo)有較大影響。如選擇某時(shí)點(diǎn)進(jìn)行審核，則審核重點(diǎn)是該時(shí)點(diǎn)內(nèi)部控制的有效性，審核目標(biāo)是對(duì)該時(shí)點(diǎn)相關(guān)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并發(fā)表審核意見(jiàn)。如選擇某期間進(jìn)行審核，則審核重點(diǎn)是內(nèi)部控制在該期間內(nèi)是否一直有效，審核目標(biāo)是對(duì)該期間相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的適當(dāng)性和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并發(fā)表意見(jiàn)，這種審核成本相對(duì)較高?？紤]到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的時(shí)間和精力、審核成本、與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的結(jié)合等因素，建議將內(nèi)部控制審核選在某一時(shí)點(diǎn)上。在我國(guó)，該時(shí)點(diǎn)可選為會(huì)計(jì)年度結(jié)束日（12月31日）。

　　四、內(nèi)部控制審核目標(biāo)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的目標(biāo)是對(duì)被審核單位管理當(dāng)局關(guān)于與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)內(nèi)部控制有效性的書(shū)面認(rèn)定的公允性發(fā)表意見(jiàn)。但有時(shí)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制有效性的書(shū)面認(rèn)定，并不附在注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審核報(bào)告后面，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師更傾向于或更需要對(duì)被審核單位與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)控有效性直接作出評(píng)價(jià)，因此，審核目標(biāo)也可表述為對(duì)被審核單位與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見(jiàn)。這兩種表述實(shí)質(zhì)是相同的，均需評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)內(nèi)部控制的有效性。

　　內(nèi)部控制的有效性包括兩方面的含義：一是設(shè)計(jì)有效性；二是執(zhí)行有效性。設(shè)計(jì)有效性也稱(chēng)設(shè)計(jì)的適當(dāng)性，即內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完整性（也稱(chēng)健全性）和合理性。所謂完整性是指企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)要覆蓋所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不留內(nèi)部控制空白，能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的所有重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)；所謂合理性是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)要符合成本效益原則，執(zhí)行內(nèi)部控制產(chǎn)生的收益要大于成本，沒(méi)有重復(fù)、過(guò)多、繁雜的控制政策及程序。執(zhí)行有效性是指內(nèi)部控制得到一貫應(yīng)用，實(shí)際發(fā)揮作用，達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)，能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正特定會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。因此，內(nèi)部控制有效性可細(xì)分為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完整性、合理性和執(zhí)行的有效性。

　　五、內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)

　　內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)（簡(jiǎn)稱(chēng)控制標(biāo)準(zhǔn)）是用來(lái)指導(dǎo)被審核單位設(shè)計(jì)和執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制的基本依據(jù)，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)?？刂茦?biāo)準(zhǔn)的制定機(jī)構(gòu)和程序不同，其權(quán)威性和社會(huì)公認(rèn)性也不一樣。制定機(jī)構(gòu)層次越高，且在制定中廣泛征求了社會(huì)各界意見(jiàn)，其權(quán)威性和社會(huì)公認(rèn)性就越高。在我國(guó)，按控制標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性和社會(huì)公認(rèn)性由高到低可將控制標(biāo)準(zhǔn)分為以下層次：第一層次，在國(guó)家相關(guān)法律中涉及內(nèi)部控制的條款，如在《會(huì)計(jì)法》中要求企業(yè)建立內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度相關(guān)規(guī)定，在《公司法》中關(guān)于企業(yè)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置和主要職責(zé)的相關(guān)規(guī)定等；第二層次，國(guó)家權(quán)威經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部門(mén)制定的控制標(biāo)準(zhǔn)，如財(cái)政部制定的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》和《加強(qiáng)貨幣資金會(huì)計(jì)控制的若干規(guī)定》，證監(jiān)會(huì)制定的內(nèi)部控制規(guī)范等；第三層次，相關(guān)行業(yè)協(xié)會(huì)制定的控制標(biāo)準(zhǔn)；第四層次，行業(yè)內(nèi)部控制慣例或相關(guān)的內(nèi)部控制理論；第五層次，企業(yè)股東大會(huì)、董事會(huì)或其他類(lèi)似機(jī)構(gòu)所制定或指定的標(biāo)準(zhǔn)；第六層次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)單位實(shí)情，結(jié)合內(nèi)部控制一般理論和行業(yè)內(nèi)部控制慣例推導(dǎo)出的控制標(biāo)準(zhǔn)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)管理當(dāng)局在內(nèi)部控制有效性書(shū)面認(rèn)定中所申明的控制標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)時(shí)，應(yīng)首先考慮內(nèi)部控制審核委托的目的。如審核報(bào)告有特定的使用范圍，可直接選擇使用者均認(rèn)可的控制標(biāo)準(zhǔn)如行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和企業(yè)內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)。如審核報(bào)告在全社會(huì)使用，則應(yīng)優(yōu)先選擇較高層次的控制標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)閷徍藞?bào)告使用范圍越大，越要注意控制標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性和社會(huì)公認(rèn)性。

　　六、內(nèi)部控制審核的職業(yè)道德要求和責(zé)任劃分

　　由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行的是審核業(yè)務(wù)，屬于鑒證性質(zhì)，其目的是對(duì)管理當(dāng)局的書(shū)面認(rèn)定進(jìn)行評(píng)價(jià)并發(fā)表意見(jiàn)，為相關(guān)使用者的決策提供依據(jù)，因此，要求其在審核中始終堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則，保證其評(píng)價(jià)結(jié)論的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核內(nèi)部控制的責(zé)任不同于被審核單位管理當(dāng)局的責(zé)任。被審核單位管理當(dāng)局對(duì)按有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章的要求建立健全內(nèi)部控制，并保持其有效性負(fù)責(zé)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是按有關(guān)法規(guī)要求了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制并出具審核報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核責(zé)任不能代替或減輕管理當(dāng)局建立、執(zhí)行和保持有效內(nèi)部控制的責(zé)任。

　　七、內(nèi)部控制審核與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制研評(píng)的關(guān)系

　　內(nèi)部控制專(zhuān)門(mén)審核與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制研評(píng)（研究與評(píng)價(jià)），既有聯(lián)系，又有區(qū)別。兩者的聯(lián)系有五點(diǎn)：一是理論范圍相同，均是與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制；二是實(shí)施的基本程序相同，均包括對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制的了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)；三是所使用的方法相同，均可采用詢(xún)問(wèn)、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法了解和測(cè)試相關(guān)內(nèi)部控制；四是兩者的執(zhí)行者可是同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師；五是兩者的結(jié)論可相互利用，即內(nèi)部控制審核可以利用會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制研評(píng)的結(jié)論，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行內(nèi)部控制審核，后者也可利用前者結(jié)論，幫助評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。

　　兩者主要區(qū)別有四點(diǎn)：一是目的不同。內(nèi)部控制審核的目的是對(duì)被審核單位與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)控有效性發(fā)表意見(jiàn)；會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制研評(píng)的目的是在了解、測(cè)試與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，評(píng)估其控制風(fēng)險(xiǎn)，再根據(jù)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果修訂審計(jì)計(jì)劃和確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。二是實(shí)際范圍不同。內(nèi)部控制審核的實(shí)際范圍是被審核單位與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的所有內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況；會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制研評(píng)的范圍分為了解范圍和測(cè)試范圍，其了解范圍主要是所有與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制，測(cè)試范圍是了解、初評(píng)后確定擬依賴(lài)的相關(guān)內(nèi)部控制。后者的實(shí)際范圍可能比前者小得多。三是對(duì)內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同。由于內(nèi)部控制審核要對(duì)內(nèi)部控制有效性直接發(fā)表評(píng)價(jià)意見(jiàn)，因而要求評(píng)價(jià)結(jié)論有較高程度的保證水平；由于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的研評(píng)只是規(guī)劃實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重要依據(jù)，因而對(duì)其有效性的評(píng)價(jià)可不要求很準(zhǔn)確。如對(duì)其有效性可作保守評(píng)價(jià)，僅給予極低的信賴(lài)度，這樣只增加了實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，會(huì)影響審計(jì)效率，一般不會(huì)影響審計(jì)效果，但要防止對(duì)其有效性作出過(guò)于樂(lè)觀的評(píng)價(jià)，否則會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。四是測(cè)試數(shù)量不同。由于對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)論準(zhǔn)確程度要求不同，因而要求的測(cè)試范圍和數(shù)量也不同。因內(nèi)部控制審核需要對(duì)內(nèi)部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持審核結(jié)論，因此需要實(shí)施較多的測(cè)試。

　　根據(jù)上述比較可得出以下實(shí)用的結(jié)論：（1）如由同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審核，須出具兩個(gè)報(bào)告，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要進(jìn)行內(nèi)部控制審核，而不是內(nèi)部控制研評(píng)，在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中可直接利用內(nèi)部控制審核結(jié)論；（2）如在接受并完成會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)后，又接受內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制研評(píng)結(jié)論，但必須對(duì)內(nèi)部控制補(bǔ)充和擴(kuò)大實(shí)施了解及測(cè)試程序；（3）如在接受并完成內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)后，又接受會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則可利用內(nèi)部控制審核結(jié)論，無(wú)需再進(jìn)行內(nèi)部控制研評(píng)。

　　八、注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)委托的條件

　　由于內(nèi)部控制審核目標(biāo)是對(duì)被審核單位管理當(dāng)局關(guān)于與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的書(shū)面認(rèn)定發(fā)表意見(jiàn)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在同時(shí)滿(mǎn)足以下條件時(shí)，才能接受委托執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)：（1）被審核單位已經(jīng)承諾對(duì)其內(nèi)部控制有效性負(fù)責(zé)；（2）管理當(dāng)局已按既定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行了評(píng)價(jià)；（3）有足夠證據(jù)支持管理當(dāng)局的評(píng)價(jià)；（4）管理當(dāng)局已提供有關(guān)內(nèi)部控制有效性的書(shū)面認(rèn)定。條件（1）實(shí)際上是要求被審核單位管理當(dāng)局明確確認(rèn)他們?cè)趦?nèi)部控制方面的責(zé)任。這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的責(zé)任劃分基礎(chǔ)。條件（2）說(shuō)明單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行有合適的標(biāo)準(zhǔn)，且管理當(dāng)局根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)部控制有效性作了評(píng)價(jià)，外界人員也可根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)。這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審核的標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)。條件（3）說(shuō)明內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況有相關(guān)事實(shí)支持，管理當(dāng)局的評(píng)價(jià)結(jié)論是建立在足夠證據(jù)基礎(chǔ)之上的，暗示注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審核中，通過(guò)采用一定方法，可再次查明內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的相關(guān)事實(shí)，收集到必要證據(jù)支持其審核意見(jiàn)。這構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的證據(jù)基礎(chǔ)。條件（4）構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的對(duì)象基礎(chǔ)。這正如會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的對(duì)象基礎(chǔ)一樣。如單位不提供會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不可能對(duì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。如單位不提供相關(guān)內(nèi)部控制有效性的書(shū)面認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就不可能對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表審核意見(jiàn)。可見(jiàn)這四個(gè)條件是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的必備條件，缺一不可。

　　九、內(nèi)部控制審核的階段

　　與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)相似，內(nèi)部控制審核同樣包括計(jì)劃、實(shí)施和報(bào)告三階段。在計(jì)劃階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)向管理當(dāng)局獲取有關(guān)內(nèi)部控制有效性的書(shū)面認(rèn)定及內(nèi)部控制手冊(cè)、流程圖、調(diào)查問(wèn)卷和備忘錄等文件，以此作為審核對(duì)象，并制定合理的審核計(jì)劃。在實(shí)施階段，包括三個(gè)步驟：了解內(nèi)部控制設(shè)計(jì)；評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性（含完整性和合理性）；測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。此外，還應(yīng)與管理當(dāng)局就與內(nèi)部控制相關(guān)的問(wèn)題進(jìn)行溝通，主要包括溝通已發(fā)現(xiàn)的重大內(nèi)部控制缺陷，取得管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制的一些重大事項(xiàng)的書(shū)面證明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在實(shí)施必要審核程序后，以經(jīng)過(guò)核實(shí)的證據(jù)為依據(jù)，形成審核意見(jiàn)，出具審核報(bào)告。參考美國(guó)的內(nèi)部控制審核報(bào)告格式和我國(guó)審計(jì)文書(shū)習(xí)慣，我們認(rèn)為，我國(guó)內(nèi)部控制審核報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括以下基本內(nèi)容：標(biāo)題；收件人；引言段；范圍段；固有限制段；意見(jiàn)段；簽章和會(huì)計(jì)師事務(wù)所地址；報(bào)告日期。與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)相似，內(nèi)部控制審核意見(jiàn)同樣可分為無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)、拒絕表示意見(jiàn)等類(lèi)型。

　　主要參考文獻(xiàn)

　　1 財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室：《審計(jì)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001.

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　　3 朱榮恩，《建立和完善內(nèi)部控制的思考》：《會(huì)計(jì)研究》，2001年，第1期。

　　4 財(cái)政部：《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》和《加強(qiáng)貨幣資金會(huì)計(jì)控制的若干規(guī)定》（征求意見(jiàn)稿）2001年2月14日發(fā)布。

　　5 中國(guó)證監(jiān)會(huì)：公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第7號(hào)：《商業(yè)銀行年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》自2000年12月21日發(fā)布之日起執(zhí)行。

　　6 美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證準(zhǔn)則：“有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告方面的內(nèi)部控制的審核”