上世紀(jì)下半葉，政府審計(jì)在國際上取得的一個(gè)突破性發(fā)展，就是將績效審計(jì)引入政府審計(jì)領(lǐng)域，這種以評(píng)價(jià)與監(jiān)督政府部門所管理的公共資源或公共支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性為目標(biāo)和內(nèi)容的審計(jì)工作目前已成為多數(shù)發(fā)達(dá)國家政府審計(jì)的主要職責(zé)，并被廣泛認(rèn)為是控制政府行政開支以及評(píng)價(jià)政府受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一個(gè)有效武器。有人曾預(yù)言：“政府績效審計(jì)是現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)發(fā)展模式”。在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，我國政府績效審計(jì)若想真正與國際接軌，自身的不斷完善和發(fā)展迫在眉睫。本文中，筆者將先分析在我國開展績效審計(jì)的必要性和可能性，然后通過政府績效審計(jì)的國際比較來分析如何在我國更好地開展政府績效審計(jì)，以期拋磚引玉。

　　一、開展政府績效審計(jì)的必要性和可能性

　　1、必要性

　　首先，開展績效審計(jì)，有利于提高政府公共資源的管理水平：政府績效審計(jì)通過評(píng)價(jià)政府公共資金的管理效益與效果揭示政府服務(wù)社會(huì)中存在的問題，同時(shí)對(duì)公共資源的管理狀況予以綜合審計(jì)評(píng)價(jià)并與預(yù)期效益進(jìn)行對(duì)比分析，分析產(chǎn)生差距的原因，提出改進(jìn)的意見和建議，使政府能充分發(fā)揮改善政府管理與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)社會(huì)投資方向的宏觀導(dǎo)向作用，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)持續(xù)、快速、健康地發(fā)展。審計(jì)機(jī)構(gòu)公告績效審計(jì)結(jié)果，向公共資源的所有者或其代表以及其他利害關(guān)系人提供客觀、公正的信息，在政府與公眾之間架設(shè)理性溝通的橋梁，促使政府與社會(huì)公眾良性互動(dòng)：公眾監(jiān)督政府，政府優(yōu)化服務(wù)；保障國家經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

　　其次，開展績效審計(jì)是促進(jìn)政府職能有效轉(zhuǎn)變的需要：隨著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，經(jīng)濟(jì)增長方式從粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，客觀要求政府轉(zhuǎn)變職能，從直接控制或參與市場(chǎng)轉(zhuǎn)換到宏觀調(diào)控、社會(huì)管理和公共服務(wù)上來。加入WTO后，公眾對(duì)政府的工作提出了更高的要求，不但要求規(guī)范政府行為，防止政府越位，還要求政府強(qiáng)化宏觀管理和公共服務(wù)以及提高政府的工作效能等等。因此，為了促進(jìn)我國政府職能順應(yīng)WTO的要求而進(jìn)行有效轉(zhuǎn)變，國家審計(jì)機(jī)關(guān)必須徹底改變過去那種只重視審計(jì)監(jiān)督職能、忽視全面發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)三大職能作用的狀況，而代之以包括績效審計(jì)在內(nèi)的一系列監(jiān)督措施，從而促進(jìn)政府職能的真正到位。

　　最后，開展績效審計(jì)是提高公共財(cái)政支出績效的需要：近年來隨著我國政府公共開支的增加，政府的受托責(zé)任和受托風(fēng)險(xiǎn)也隨之增大了。日益增長的財(cái)政支出不僅要求對(duì)其真實(shí)性和合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，更要求對(duì)財(cái)政收支、國民經(jīng)濟(jì)及社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的影響做綜合分析和評(píng)價(jià)。在我國財(cái)力有限、對(duì)財(cái)政收入缺乏系統(tǒng)有力的監(jiān)督機(jī)制、財(cái)政收支社會(huì)效益分析整體機(jī)制也尚未形成的情況下，迫切需要政府績效審計(jì)充分發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能和管理職能，促進(jìn)政府部門正確決策，有效履行職責(zé)，不斷提高管理績效，充分發(fā)揮財(cái)政對(duì)國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的促進(jìn)作用。

　　2、可能性

　　首先，我國已基本具備實(shí)施政府績效審計(jì)的法律環(huán)境和政治環(huán)境：我國1994年頒布的《審計(jì)法》中第一章第二條規(guī)定：“國務(wù)院各部門和地方人民政府及其各部門的財(cái)政收支，國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)的組織的財(cái)務(wù)收支……依照本法規(guī)定接受審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)前款所列財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。”這為績效審計(jì)的開展提供了法律保障；此外，政府績效審計(jì)是民主政治的產(chǎn)物，是法制保障的結(jié)果，而建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制目標(biāo)的確立加快了我國政治體改改革的步伐，民主化和法制化的極大進(jìn)步為政府績效審計(jì)的實(shí)施提供了基本的政治環(huán)境；

　　其次，我國政府對(duì)績效審計(jì)的重視推動(dòng)了績效審計(jì)的開展：雖然對(duì)政府進(jìn)行績效審計(jì)會(huì)給政府的工作增加壓力，但是政府績效審計(jì)也為政府提供了有效的管理工具和方法，它通過對(duì)政府工作做出合理科學(xué)的評(píng)價(jià)，有利于政府效率的提高，有利于實(shí)現(xiàn)政府管理的目標(biāo)，有利于政府機(jī)構(gòu)改革和進(jìn)行編制管理，因此政府績效審計(jì)得到了我國政府的高度重視，這在很大程度上推動(dòng)了我國政府績效審計(jì)的開展。

　　最后，西方各國的政府績效審計(jì)的理論和實(shí)踐為我們開展政府績效審計(jì)提供了可資借鑒的寶貴經(jīng)驗(yàn)和理論支持：西方各國政府績效審計(jì)己有三十多年的發(fā)展歷史，并且走上了制度化、法制化的軌道。他們?cè)诶碚摰慕ㄔO(shè)和實(shí)踐的開展方面成績顯著，為我國開展政府績效審計(jì)提供了豐富的經(jīng)驗(yàn)和大量的研究資料。雖然我國與西方各國的具體情況很不相同，但作為一種管理方法，政府績效審計(jì)具有技術(shù)性的一面，這是一種自然屬性，而在審計(jì)方法、戰(zhàn)略方面我們可以從中吸取有用的成份發(fā)展適合我國國情的一套體系。下文中，筆者將對(duì)政府績效審計(jì)在幾個(gè)主要國家的情況進(jìn)行分析比較，從而探索在我國開展績效審計(jì)的有效途徑。

　　二、政府績效審計(jì)的國別比較

　　1、 各國審計(jì)規(guī)范的比較

　　美國是國際上開展政府績效審計(jì)最早的國家。早在60年代，美國會(huì)計(jì)總署就率先把注意力轉(zhuǎn)向 “三E”審計(jì)； 1972年，美國會(huì)計(jì)總署根據(jù)立法所賦予的權(quán)限制定了《政府的機(jī)構(gòu)、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)和職責(zé)的審計(jì)準(zhǔn)則》，其中對(duì)績效審計(jì)的內(nèi)容、實(shí)施和報(bào)告作了具體規(guī)定。從此“三E”審計(jì)走上了規(guī)范化的道路并得以較快的發(fā)展。此后，《政府的機(jī)構(gòu)、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)和職責(zé)的審計(jì)準(zhǔn)則》經(jīng)過1981、1988、1994年的修訂不斷完善。

　　英國的政府績效審計(jì)有著比較長的歷史， 早在八十年代，英國國家審計(jì)署就出版了旨在指導(dǎo)績效審計(jì)的小冊(cè)子《績效審計(jì)概要》，其中對(duì)績效審計(jì)的三個(gè)要素——經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性作了明確的解釋。1982年英國頒布了《地方政府法》，規(guī)定績效審計(jì)是審計(jì)委員會(huì)的工作范疇；1983年英國又頒布了《國家審計(jì)法》，該法授權(quán)審計(jì)長可以檢查任何部門使用資源的經(jīng)濟(jì)、效率及效果性。這兩部法律為英國開展績效審計(jì)提供了依據(jù)。

　　澳大利亞早在1901年的《審計(jì)法》中就對(duì)績效審計(jì)作了明確規(guī)定， 制訂有詳細(xì)的績效標(biāo)準(zhǔn)，包括工作績效、生產(chǎn)率、使用率、設(shè)備和職工允許空閑的時(shí)間等標(biāo)準(zhǔn)。隨著澳大利亞績效審計(jì)的不斷發(fā)展，澳大利亞國家審計(jì)署先后編制了《澳大利亞國家審計(jì)署績效審計(jì)手冊(cè)》、《績效審計(jì)業(yè)務(wù)指南》，從而使績效審計(jì)日益成熟，并走上規(guī)范化的軌道。

　　相比之下，我國的規(guī)范化程度較低，除《審計(jì)法》中提到效益審計(jì)概念外，審計(jì)署制訂的38條規(guī)定未涉及績效審計(jì)，只是審計(jì)組審計(jì)時(shí)臨時(shí)制訂一些包括用行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、國際國內(nèi)先進(jìn)水平、歷史上先進(jìn)水平等作為標(biāo)準(zhǔn)。

　　2、 各國審計(jì)投入（量化指標(biāo)）的比較

　　美國早在70年代，其政府審計(jì)人員86%以上的工作量就是從事績效審計(jì)（如下表所示），績效審計(jì)當(dāng)時(shí)就已是政府審計(jì)最主要的工作。每年美國會(huì)計(jì)總署投入近一半時(shí)間一半以上審計(jì)經(jīng)費(fèi)用于績效審計(jì)，甚至曾進(jìn)行年支出達(dá)到200億美元的聯(lián)邦機(jī)構(gòu)及其事務(wù)審計(jì)和國防項(xiàng)目審計(jì)，績效審計(jì)被稱為“一項(xiàng)昂貴工作”。

　　英國國家審計(jì)署十分重視績效審計(jì)，每年投向績效審計(jì)的審計(jì)力量約占35%，并有不斷提高的趨勢(shì)。僅1994—1995年度國家審計(jì)署就公布了50份績效審計(jì)報(bào)告，涉及的領(lǐng)域涵蓋了諸多領(lǐng)域。根據(jù)北審2003年對(duì)英國績效審計(jì)開展情況的考察發(fā)現(xiàn)，英國國家審計(jì)署、審計(jì)委員會(huì)和社審機(jī)構(gòu)中，有一半的人員從事績效審計(jì)工作，每年有近50%的審計(jì)項(xiàng)目是績效審計(jì)或與績效有關(guān)的審計(jì)。

　　澳大利亞審計(jì)署的五個(gè)業(yè)務(wù)審計(jì)局都設(shè)有績效審計(jì)處， 1999-2000年，聯(lián)邦審計(jì)署就完成績效審計(jì)項(xiàng)目36個(gè)，平均每個(gè)項(xiàng)目人均占用323個(gè)工作日，平均每個(gè)項(xiàng)目使用資金27萬澳元，績效審計(jì)占用了36%的資源。

　　目前我國的政府審計(jì)從總體上看，仍處于傳統(tǒng)的合法性和合規(guī)性審計(jì)（財(cái)務(wù)審計(jì)）階段，并沒有開展真正的績效審計(jì)。因?yàn)槲覈?cái)政并不是真正意義上的公共財(cái)政，還大量并存著以盈利為目的的國有資產(chǎn)財(cái)政，而經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)正是在改革開放之后，國有企業(yè)每況愈下的客觀壓力提出和實(shí)施的。因此，可以說，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)主要是為了國有資產(chǎn)財(cái)政部分的效益；而公共財(cái)政部分所開展的審計(jì)，僅限于會(huì)計(jì)紀(jì)錄的真實(shí)、完整及財(cái)政收支的合理合法，與真正意義上的績效審計(jì)相距甚遠(yuǎn)。

　　3、 各國審計(jì)對(duì)象與內(nèi)容的比較

　　西方政府績效審計(jì)對(duì)象一般包括行政事業(yè)單位以及國家投資的公共項(xiàng)目和公共資金、公營企業(yè)等，我國在法律規(guī)定上也相似，只是在理論及實(shí)踐上將企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)與政府績效審計(jì)并列，以致重視企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)而忽視了包括行政事業(yè)單位的政府績效審計(jì)。中外政府績效審計(jì)內(nèi)容基本相似，只是提法各異，但大都包括審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性，效率性和效果性。詳細(xì)提法見下表：

　　4、各國審計(jì)方法與審計(jì)人員的比較

　　西方國家在績效審計(jì)中十分重視質(zhì)量分析方法及決策模型研究，往往廣泛利用各方面專家的工作。審計(jì)手段上電子計(jì)算機(jī)的運(yùn)用十分普遍，不僅對(duì)電子計(jì)算機(jī)系統(tǒng)本身進(jìn)行審計(jì)，也將計(jì)算機(jī)運(yùn)用于審計(jì)計(jì)劃、管理、計(jì)算、審計(jì)數(shù)據(jù)庫等方面，例如在澳大利亞，績效審計(jì)已經(jīng)向信息技術(shù)領(lǐng)域延伸，整個(gè)審計(jì)過程廣泛采用信息技術(shù)，大量運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)、開發(fā)各種軟件，深度參與信息技術(shù)服務(wù)市場(chǎng)。這種情況下，往往要求參與績效審計(jì)的審計(jì)人員不僅局限于財(cái)經(jīng)、審計(jì)方面的知識(shí)，如美國審計(jì)機(jī)關(guān)在吸納審計(jì)人員時(shí)就有考慮各種專業(yè)的人才，非財(cái)經(jīng)類的人員被錄用后，審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)對(duì)其進(jìn)行財(cái)經(jīng)審計(jì)知識(shí)培訓(xùn)，使其能勝任績效審計(jì)的工作任務(wù)，因此其總體人員的素質(zhì)結(jié)構(gòu)就具有綜合性，非財(cái)經(jīng)類專業(yè)的人員占85%左右；英國的審計(jì)機(jī)構(gòu)一般也都會(huì)配備各方面的專家，審計(jì)人員由會(huì)計(jì)師、法律工作者、社會(huì)工作者、有關(guān)專家學(xué)者擔(dān)任，必要時(shí)還要從社會(huì)上聘請(qǐng)有關(guān)專家參加績效審計(jì)。

　　而我國仍大量采用傳統(tǒng)方法如統(tǒng)計(jì)分析法、比較法、因素分析法、圖表法和分析性復(fù)核等方法進(jìn)行績效審計(jì)，電子計(jì)算機(jī)主要用來歸集數(shù)據(jù)，審計(jì)軟件包很少。

　　審計(jì)人員則多數(shù)來源于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)人員和審計(jì)、財(cái)經(jīng)會(huì)計(jì)類大專院校畢業(yè)生，缺乏非財(cái)經(jīng)類的人員。

　　三、開展政府績效審計(jì)的途徑

　　基于以上對(duì)政府績效審計(jì)在各國開展情況的分析比較，結(jié)合我國具體情況，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下方面來開展政府績效審計(jì)。

　　1、加快法制建設(shè)步伐，建立政府績效審計(jì)規(guī)范。國際上績效審計(jì)規(guī)范建設(shè)的實(shí)踐表明，建立并不斷完善績效審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)范是確保績效審計(jì)質(zhì)量及其有效開展的重要條件。正因如此，1986年在澳大利亞悉尼召開的最高審計(jì)機(jī)關(guān)的國際會(huì)議上發(fā)表的《關(guān)于績效審計(jì)、公營企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》明確了績效審計(jì)的定義、目標(biāo)和范圍、局限性、審計(jì)對(duì)象選擇和審計(jì)計(jì)劃的技術(shù)、組織工作和培訓(xùn)技術(shù)、資料的收集和分析技術(shù)、報(bào)告程序和人力資源的利用。它為各國政府績效審計(jì)準(zhǔn)則的制定提供了良好的基礎(chǔ)。因此，我們應(yīng)在開展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的同時(shí)，積極著手經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，從理論上探索開展績效審計(jì)的路子、方法和準(zhǔn)則，并通過單獨(dú)制定《政府績效審計(jì)準(zhǔn)則》或在《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上制定具體的政府績效審計(jì)職業(yè)規(guī)范，為審計(jì)人員進(jìn)行績效審計(jì)提供明確的指導(dǎo)。

　　2、樹立績效審計(jì)意識(shí)，加大政府績效審計(jì)比重?？冃徲?jì)已經(jīng)成為政府審計(jì)的主流，這是客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求，也是審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)使命所決定的。當(dāng)前重要的是要樹立績效審計(jì)的觀念，提高有關(guān)責(zé)任單位對(duì)績效審計(jì)工作的認(rèn)識(shí)，讓有關(guān)單位愿意接受績效審計(jì)，為績效審計(jì)的開展作好輿論準(zhǔn)備。要加強(qiáng)績效審計(jì)宣傳，通過多種形式，如開展專業(yè)培訓(xùn)班、通過媒體宣傳等，讓全社會(huì)關(guān)心、了解和支持績效審計(jì)。此外，要轉(zhuǎn)變審計(jì)觀念、充分認(rèn)識(shí)到績效審計(jì)是世界各國政府審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，改變當(dāng)前政府審計(jì)工作以財(cái)務(wù)審計(jì)為主的狀況，在現(xiàn)有的條件下逐步增加績效審計(jì)所占的比重，積累績效審計(jì)的知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，通過績效審計(jì)促進(jìn)提高資金使用效益、效果。

　　3、加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，提高政府績效審計(jì)效率：由于績效審計(jì)方式和評(píng)價(jià)的特殊性，審計(jì)人員只具備財(cái)經(jīng)、審計(jì)方面的知識(shí)是不夠的，還要求掌握管理學(xué)、電子計(jì)算機(jī)、工程學(xué)、心理學(xué)等方面知識(shí)。當(dāng)然，這并不是要求每一個(gè)審計(jì)人員同時(shí)具備多元化的知識(shí)結(jié)構(gòu)，只要審計(jì)機(jī)關(guān)總體知識(shí)結(jié)構(gòu)平衡合理就可以滿足績效審計(jì)的需要。當(dāng)前我國審計(jì)人員應(yīng)不斷更新審計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、組織管理、經(jīng)濟(jì)管理、計(jì)算機(jī)等方面的知識(shí)和技術(shù)，掌握現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)，樹立和培養(yǎng)創(chuàng)新意識(shí)和創(chuàng)新能力，適應(yīng)績效審計(jì)的需要。除了要求審計(jì)人員更新知識(shí)技能、增長才干，還應(yīng)實(shí)行審計(jì)人員競爭上崗制度，增強(qiáng)審計(jì)人員的危機(jī)感和責(zé)任感，并通過工作條件和福利的改善增強(qiáng)審計(jì)職業(yè)對(duì)優(yōu)秀人才的吸引力，留住現(xiàn)有的人才、吸納優(yōu)秀的人才進(jìn)入審計(jì)機(jī)關(guān)，從而提高政府績效審計(jì)的效率。

　　4、借助社會(huì)審計(jì)力量，節(jié)約政府績效審計(jì)成本：目前我國審計(jì)任務(wù)不斷增加，在人力、財(cái)力比較緊張的情況下，可以借助社會(huì)審計(jì)力量完成審計(jì)任務(wù)。我國社會(huì)審計(jì)組織經(jīng)過多年的發(fā)展與規(guī)范，已經(jīng)形成相當(dāng)?shù)囊?guī)模，且力量雄厚，是國家審計(jì)可以借用的一支隊(duì)伍。政府績效審計(jì)可以考慮將一些不涉及國家機(jī)密、不涉及國家重要政策的常規(guī)性審計(jì)項(xiàng)目委托社會(huì)審計(jì)組織審計(jì)，并由國家統(tǒng)一支付審計(jì)費(fèi)用。這樣既可以使國家審計(jì)機(jī)關(guān)集中力量審計(jì)重要項(xiàng)目，又可以節(jié)約機(jī)關(guān)人員編制，壓縮行政費(fèi)用，同時(shí)借用了社會(huì)審計(jì)先進(jìn)的、成熟的技術(shù)力量，保證審計(jì)的質(zhì)量。

　　5、理順相關(guān)關(guān)系，順利開展政府績效審計(jì)。在我國開展政府績效審計(jì)就要走有中國特色的路子，理順各方關(guān)系。首先，要處理好績效審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)的關(guān)系，我國目前弄虛作假、營私舞弊等違法、違規(guī)現(xiàn)象仍十分嚴(yán)重，在這種基礎(chǔ)下開展績效審計(jì)不能脫離傳統(tǒng)的審計(jì)，然而也要在績效審計(jì)實(shí)踐中跳出傳統(tǒng)審計(jì)的圈子；其次，要協(xié)調(diào)審計(jì)部門與其他監(jiān)督部門、單位的關(guān)系，當(dāng)前我國審計(jì)、財(cái)政、計(jì)委、建委等職能部門對(duì)政府投資項(xiàng)目均具有監(jiān)督權(quán)，出于對(duì)部門利益的考慮，各職能部門各行其是難以形成監(jiān)督合力，因此建立和完善績效評(píng)價(jià)的監(jiān)督機(jī)制，就要將審計(jì)監(jiān)督與政府部門的其他監(jiān)督結(jié)合起來，理順監(jiān)督體系，降低監(jiān)督成本提高監(jiān)督效率；此外，在開展政府績效審計(jì)時(shí)要注意協(xié)調(diào)發(fā)展績效審計(jì)與完善配套監(jiān)督制度、審計(jì)監(jiān)督與審計(jì)服務(wù)的關(guān)系。

　　（作者單位：廈門市審計(jì)局）