?。厶嵋荼疚耐ㄟ^對國內(nèi)外典型案件的分析認為，最大的審計風(fēng)險來源于被審計單位的經(jīng)營失敗。通過對某些審計行為和審計意見的分析發(fā)現(xiàn)，我國審計界對此已有較充分認識，但并未將對被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營狀況的分析定為法定程序。為此，本文提出“風(fēng)險導(dǎo)向經(jīng)營基礎(chǔ)審計模式”概念，并分析了風(fēng)險導(dǎo)向經(jīng)營基礎(chǔ)審計模式的定義和程序等問題。

　　經(jīng)營失敗是最大的審計失敗

　　隨著2002年1月15日最高人民法院《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》的下達，我國針對上市公司和注冊會計師的“訴訟爆炸”在人們毫無準(zhǔn)備時悄然而至。對此，我們應(yīng)采取各種措施積極應(yīng)對注冊會計師所面臨的日益嚴重的審計風(fēng)險。除了盡快提高我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平和道德水平以外，我認為采用新的審計導(dǎo)向模式是根本扭轉(zhuǎn)目前被動局面的關(guān)鍵。先分析幾個典型案例和事實。

　　之一： 1720年英國南海公司案件。這是人人皆知的典型案件。英國政府之所以要逮捕公司老板布倫特等人，并命查爾斯。史內(nèi)爾（Charles Snell）進行查賬，主要原因是公司捏造虛假經(jīng)營，制造“南海泡沫”。當(dāng)騙局被拆穿時，股價暴跌，使眾多投資者遭受了重大損失。

　　之二： 1931年的厄特馬斯法案。這是最為廣泛引用的習(xí)慣法判例，即厄特馬斯公司訴道奇會計師事務(wù)所。厄特馬斯公司，作為向事務(wù)所的客戶弗雷德。斯特公司（主要經(jīng)營橡膠）的貸款人，之所以以普通過失起訴注冊會計師，就是因為弗雷德。斯特公司因經(jīng)營不善而宣告破產(chǎn)，致使厄特馬斯公司蒙受了巨大損失，而審計意見卻未顯示出來。

　　之三： 1983年的羅森布勒姆法案。這也是在習(xí)慣法下確立注冊會計師對第三方責(zé)任的典型案件，即羅森布勒姆訴阿得勒會計師事務(wù)所。在這一案件中，作為被告的注冊會計師為巨人倉儲公司的財務(wù)報表簽發(fā)了無保留意見的審計報告，顯示公司是盈利的。以這些報表為依據(jù)，羅森布勒姆向巨人公司出售了一項業(yè)務(wù)，換取了巨人公司的股份。然而不久，巨人公司因資不抵債，提出破產(chǎn)申請，其股票變得一文不值。為此，羅森布勒姆指控巨人公司的注冊會計師犯有普通過失。

　　之四： 2001年的銀廣夏案件。這是我國近期影響最大的一個案件，國家已經(jīng)對包括注冊會計師在內(nèi)的有關(guān)人員采取了刑事司法行動，廣大注冊會計師已經(jīng)從中深刻體會到殘酷的審計風(fēng)險近在咫尺。其直接原因是銀廣夏天津公司捏造虛假經(jīng)營引起的，真相被揭露出來以后，股價暴跌，投資者損失巨大。

　　之五： 2001年的安然事件。安然公司的破產(chǎn)導(dǎo)致作為世界“五大”之一的安達信會計師事務(wù)所的終結(jié)，并引發(fā)了注冊會計師行業(yè)的誠信危機和未來一系列重大變革的出臺。究其原因，最根本的還是公司虛假經(jīng)營，虛構(gòu)利潤、隱瞞虧損所致。如：利用“特別目的實體”高估利潤、低估負債；通過空掛應(yīng)收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權(quán)益；通過合伙企業(yè)，操縱利潤；利用合伙企業(yè)網(wǎng)絡(luò)組織，自我交易，隱藏巨額虧損。

　　之六： 2002年6月25日世界通信公司被揭露涉嫌虛報巨額利潤。2001年到2002年第一季度，公司憑空捏造出38.52億美元利潤。世界通信鼎盛時期的股票價格超過60美元，公司市值高達1800億美元，但在2002年6月26日，世界通信股價降到9美分。美國證券交易委員會已向紐約曼哈頓一聯(lián)邦法庭遞上訴訟狀，以民事欺詐的罪名控告世界通信公司，擔(dān)任該公司獨立審計師的也是安達信事務(wù)所。

　　類似的例子不勝枚舉。不可否認，被控事務(wù)所（如上面提到的安達信已被美國司法部以妨礙司法調(diào)查罪起訴）大多負有普通過失、重大過失或欺詐責(zé)任。但是，構(gòu)成注冊會計師及其事務(wù)所出現(xiàn)巨大風(fēng)險最主要的原因并不是事務(wù)所本身，而是被審計公司的生產(chǎn)經(jīng)營狀況出現(xiàn)問題。這類公司大多經(jīng)營狀況不佳，存在虛構(gòu)業(yè)務(wù)、虛增收入、夸大利潤、隱瞞虧損和負債、虛增資產(chǎn)和股東權(quán)益等“泡沫經(jīng)營”現(xiàn)象。具體來講，無非三種情況：

　　其一，公司經(jīng)營不佳、虧損嚴重，但是其會計核算并沒有有意欺瞞，仍然按章做賬編表；其二，公司經(jīng)營不佳、虧損嚴重，但是公司蓄意隱瞞不報，或有意調(diào)節(jié)收入或成本，編造虛假盈利，進行利潤操縱；其三，公司無中生有，虛構(gòu)業(yè)務(wù)，這類公司的財務(wù)報告肯定是虛假的。

　　無論客戶屬于哪種情況，我認為注冊會計師出具無保留意見甚至有保留意見都是不妥當(dāng)?shù)?。后兩種自不必說，即使是第一種，由于企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營問題，這直接破壞了會計的假定前提，使正常的會計核算已無可能。

　　根據(jù)持續(xù)經(jīng)營受到損害的程度，一般會涉及下列會計事項的變更：資產(chǎn)計價由歷史成本為主轉(zhuǎn)為以市場價格或清算價格為主，某些資產(chǎn)的賬面歷史成本價值失去合理依據(jù)；資產(chǎn)的確認和價值攤銷失去意義，一般改為一次轉(zhuǎn)銷的方法，導(dǎo)致資產(chǎn)處置，長期資產(chǎn)和短期資產(chǎn)的區(qū)分失去意義；負債無論是長期還是短期均會被要求結(jié)算，長期負債轉(zhuǎn)變?yōu)槎唐谪搨蛘哌M行債務(wù)重組，再籌資出現(xiàn)困難；所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)發(fā)生改變，出現(xiàn)資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換、債務(wù)重組，及其產(chǎn)生的相關(guān)損益；收入和費用的跨期攤配失去意義，收付實現(xiàn)制將代替權(quán)責(zé)發(fā)生制，待攤費用、預(yù)提費用、壞賬準(zhǔn)備、遞延資產(chǎn)、待處理損溢等虛資產(chǎn)和虛負債將失去意義而被轉(zhuǎn)銷掉；財務(wù)報告的時期和內(nèi)容受到清算過程的影響，傳統(tǒng)意義的財務(wù)報告成為企業(yè)清算的起點和核算清算損益的基礎(chǔ)。

　　值得注意的是，故意降低利潤、隱瞞盈利的情況也是存在的，但還未發(fā)現(xiàn)其被起訴的案例出現(xiàn)。如果出現(xiàn)這種情況，一般是為了偷稅漏稅，而不是為了欺騙投資者。被故意壓低的市盈率必然導(dǎo)致過低的股價，投資者并沒有遭受實際的損失，因而招致起訴的可能性并不大。

　　對于以上問題，注冊會計師界是有充分認識的。注冊會計師在實際審計過程中，都注意到被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營情況對審計意見的重要作用。然而，通過分析我國的審計準(zhǔn)則發(fā)現(xiàn)（國際審計準(zhǔn)則和其他國家的審計準(zhǔn)則也存在類似的問題），我們并沒有將其體現(xiàn)為一種制度要求，還沒有形成審計人員在審計計劃、執(zhí)行審計程序和評價審計結(jié)果中法定強制性的環(huán)節(jié)。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部的分析，在持續(xù)經(jīng)營問題的審計報告行為上，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師在審計報告說明段中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的說明段）也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大。總體上講，某些注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營能力問題發(fā)表的審計意見存在定性不準(zhǔn)的問題，把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。上述問題，既有審計準(zhǔn)則方面的問題，也有注冊會計師執(zhí)業(yè)方面的問題，急需通過修訂審計準(zhǔn)則予以解決。筆者注意到，為了規(guī)范注冊會計師在審計報告中對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表意見，中國注冊會計師協(xié)會已于2002年9月中旬發(fā)布了《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（修訂）的征求意見稿。與原準(zhǔn)則相比，修訂稿在“實施審計程序時的考慮”和“出具審計報告時的考慮”兩章作出了明顯改進。可以預(yù)期，修訂后準(zhǔn)則將會發(fā)揮更加積極的作用。

　　“風(fēng)險導(dǎo)向經(jīng)營基礎(chǔ)審計模式”是解決問題的關(guān)鍵

　　審計模式已經(jīng)經(jīng)歷了“賬項基礎(chǔ)審計模式”、“制度基礎(chǔ)審計模式”和“風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式”等階段。采用什么審計模式主要看審計環(huán)境的特征。審計模式的演進并不是完全推翻過去的一切做法，而是將它包容進來，并予以擴展。如制度基礎(chǔ)審計也要對賬項進行審計，只不過先從內(nèi)部控制制度的分析中尋找薄弱點而已，如果被審計單位的內(nèi)部控制完全不可信，就要采用賬項基礎(chǔ)審計模式。同樣，風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式也并沒有拋棄對內(nèi)部控制的審計和測試，只不過將內(nèi)部控制制度擴展為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，強調(diào)了內(nèi)部控制環(huán)境的作用，并將風(fēng)險考慮貫穿于審計工作的始終。

　　目前，以風(fēng)險為導(dǎo)向是當(dāng)今審計界所面臨的主題，風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式仍是審計的基本導(dǎo)向。但導(dǎo)致審計風(fēng)險轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的最大的原因是什么呢？中外審計歷史都無可爭議地證明，被審計單位的經(jīng)營失敗就是最大的審計失敗，也就是最大的審計風(fēng)險。因此，必須在審計模式中體現(xiàn)出來，全面實行“風(fēng)險導(dǎo)向經(jīng)營基礎(chǔ)審計模式”。這一模式的全面推行必將極大地降低審計風(fēng)險。

　　所謂風(fēng)險導(dǎo)向經(jīng)營基礎(chǔ)審計模式是指：審計應(yīng)將對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的系統(tǒng)分析和評價貫穿于審計工作的始終，編寫單獨的被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營狀況分析報告，并以此作為出發(fā)點，作為簽訂審計業(yè)務(wù)約定書、制定審計計劃的重要依據(jù)。在審計實施過程中，始終將弄清公司的實際經(jīng)營狀況作為審計工作的首要內(nèi)容，并不斷分析其對會計核算和財務(wù)報告的影響。在編寫審計報告時要充分考慮已實施的審計程序?qū)嵤┦欠窀闱辶斯镜膶嶋H狀況，是否需要追加審計程序，然后根據(jù)其實際狀況分析其對審計意見的影響。使審計過程成為以分析被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營狀況為軸線的一個不斷克服和降低審計風(fēng)險的過程。

　　實施風(fēng)險導(dǎo)向經(jīng)營基礎(chǔ)審計模式并不是完全替代風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式，而是更突出持續(xù)經(jīng)營對審計風(fēng)險的極端重要性，并將其強制性地貫徹到審計工作的各個環(huán)節(jié)。只有在搞清被審計單位實際生產(chǎn)經(jīng)營狀況的基礎(chǔ)上，實施其他審計程序才有意義。是先總體，后細節(jié)的思想原則。

　　我們可以將被審計單位的持續(xù)經(jīng)營狀況根據(jù)其狀況和程度，在“被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營狀況分析報告”中評定為幾個等級。對于嚴重或較為嚴重的，無論其會計核算和財務(wù)報告編制和披露如何，絕不能發(fā)表無保留意見，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或拒絕表示意見，甚至否定意見。以“銀廣夏”為例。該公司采用偽造虛假報關(guān)單，虛列收入的方式故意抬高利潤。即使注冊會計師不能辨別報關(guān)單的真?zhèn)?，也可以通過現(xiàn)場查看其生產(chǎn)能力、開工率、產(chǎn)量、倉庫庫存和業(yè)務(wù)流量大小，結(jié)合該產(chǎn)品的價格來判斷其營業(yè)收入是否屬實。然而審計師由于種種原因沒有實施這一審計程序，導(dǎo)致審計失敗。

　　風(fēng)險導(dǎo)向經(jīng)營基礎(chǔ)審計模式的部分審計程序如下：

　　我們建議，有關(guān)方面修改相應(yīng)的審計準(zhǔn)則，將這一模式體現(xiàn)在審計法規(guī)中，使之成為各位注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時必須遵守的法定要求。