一、審計專業(yè)判斷的涵義及特點

    隨著我國市場化的程度不斷提高，對各種經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營活動的限制將逐步放寬，從而必然對審計專業(yè)人員的專業(yè)判斷能力提出更高的要求，使審計專業(yè)判斷的重要性日漸顯著。

    審計專業(yè)判斷是指審計專業(yè)人員從事各種可能的工作方案中，動用審計及相關(guān)學(xué)科的知識經(jīng)驗，作出取舍的決策，由此看出審計專業(yè)判斷存在于整個審計過程。審計專業(yè)判斷有下列幾個特點：

    1.審計專業(yè)判斷受主觀因素影響較大

    判斷作為思維的一種方式，具有強(qiáng)烈的主觀色彩。反映在審計活動中，審計人員的知識、經(jīng)驗，及性格、習(xí)慣、心態(tài)等因素都會被帶到審計專業(yè)判斷過程中去，從而影響審計專業(yè)判斷的結(jié)果。相同的事物由于判斷者主觀因素的影響，做出的判斷可能會大相徑庭。

    正因如此，審計專業(yè)判對判斷者的專業(yè)素質(zhì)要求較高。它要求審計人員必須具備會計、法律等相關(guān)專門知識，并且達(dá)到一定熟練的程度。同時，審計人員還必須具備豐富的實踐經(jīng)驗，具備面對實際問題做出正確判斷的能力。審計人員專業(yè)判斷能力高低是審計人員綜合素質(zhì)和專業(yè)能力強(qiáng)弱的根本體現(xiàn)，是衡量審計人員專業(yè)水平的核心指標(biāo)。

    2.審計專業(yè)判斷同會計信息的模糊程度密切相關(guān)

    模糊性是相對精確性和肯定性而言的，會計信息的模糊性主要表現(xiàn)為會計提供的信息有不清晰性、不確定性和不準(zhǔn)確性，帶有許多人為和估計的成份。由于會計信息是經(jīng)過估計、分類、匯總，判斷和分配過程得出的近似結(jié)果，信息不是百分之百的準(zhǔn)確可靠。由此決定了會計信息的不確定和受人為因素的影響。其中，會計法規(guī)的彈性對會計信息的模糊性程度有著直接的影響。對于審計來講，會計信息的模糊程度提高，就需要審計人員在大量的模棱兩可的事件之間做出判斷，確定其適當(dāng)性，由此提高對審計人員專業(yè)判斷能力的要求。

    3.審計專業(yè)判斷貫穿于審計活動的全過程

    審計人員在整個審計過程做出一系列重要判斷：

    （1）計劃階段

    ①運(yùn)用專業(yè)判斷確定是否接受委托。會計事務(wù)所承擔(dān)任何一項審計業(yè)務(wù)，都應(yīng)當(dāng)與委托人簽署審計業(yè)務(wù)約定書。根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則要求，在簽署審計業(yè)務(wù)書前，審計人員應(yīng)對被審計單位基本情況進(jìn)行了解，如業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營情況、經(jīng)營分險，以前年度的審計情況、財務(wù)機(jī)構(gòu)及組織工作等，根據(jù)了解的情況，審計人員動用專業(yè)判斷來決定有無能力勝任，被審計單位的素質(zhì)如何等，進(jìn)而決定是否接受委托。若接受委托就可進(jìn)一步安排審計工作。

    ②制定審計計劃。接受了委托就應(yīng)著手審計計劃的制定。審計人員必須運(yùn)用專業(yè)判斷為計劃制定搜集適當(dāng)?shù)囊罁?jù)；被審計單位經(jīng)營及所屬行業(yè)的基本情況，重要性與審計風(fēng)險，被審單位的內(nèi)部控制，符合性測試等。

    （2）實施階段

    這是整個審計過程的重要階段，在此階段，審計人員必須運(yùn)用各種會計知識，審計知識，相關(guān)知識及審計經(jīng)驗為審計目標(biāo)收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如，審計方法的選擇，是否進(jìn)行符合性測試，何時進(jìn)行實質(zhì)性測試，是采用統(tǒng)計抽樣還是采用非統(tǒng)計抽樣等，都必須依賴審計人員的專業(yè)判斷。

    （3）完成階段

    整個實施過程結(jié)束后，審計人員就應(yīng)根據(jù)收集的審計證據(jù)發(fā)表審計意見。根據(jù)審計準(zhǔn)則要求，審計人員必須根據(jù)充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)發(fā)表審計意見，那么審計證據(jù)是否如此，審計人員須運(yùn)用專業(yè)判斷，如審計工作底稿的三級審核，通過三級審核可以判斷收集的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)，至于出具何種意見類型的審計報告，也須依賴審計人員的專業(yè)判斷。

    4.審計專業(yè)判斷失誤是導(dǎo)致審計失敗的重要原因

    審計失敗是指審計師未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表有虛假不真實的情況而發(fā)表了錯誤的審計意見。審計失敗的原因綜合起來有三種：即審計人員專業(yè)知識存在缺陷，對被審計單位的經(jīng)營了解不夠；審計過程存在問題，其中專業(yè)知識是審計人員進(jìn)行專業(yè)判斷的基礎(chǔ)，專業(yè)知識缺陷必然影響審計人員的專業(yè)判斷水平，而對被審計單位經(jīng)營了解不夠及審計程序失當(dāng)往往源于錯誤的專業(yè)判斷。

    5.審計環(huán)境對審計判斷功能的發(fā)揮起決定作用審計活動總是在一定環(huán)境條件下完成的，審計環(huán)境的發(fā)展總是對審計專業(yè)判斷產(chǎn)生深刻的影響，審計環(huán)境的演進(jìn)直接導(dǎo)致了審計專業(yè)判斷的產(chǎn)生，并使得審計專業(yè)判斷在審計活動中日益扮演著更為重要角色。

    二、審計專業(yè)判斷的過程和內(nèi)容

    審計的目標(biāo)是對被審單位會計報表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計意見，出具審計報告。審計人員在出具審計報告前，必須對有關(guān)獨立審計準(zhǔn)則的遵循和會計報表的表達(dá)作出專業(yè)判斷。因此，審計人員專業(yè)判斷的內(nèi)容可以分為有關(guān)審計準(zhǔn)則的專業(yè)判斷和有關(guān)會計報表的專業(yè)判斷，其過程可概括為：審計質(zhì)量根植于審計準(zhǔn)則→對特定項目及會計報表整體作出判斷→提出審計意見。具體內(nèi)容為：

    有關(guān)審計準(zhǔn)則的整體判斷有關(guān)會計報表的專業(yè)判斷

    ＿＿決定審計重要性水平＿＿＿＿＿是否存在重大錯誤？

    ＿＿確定審計風(fēng)險?。撸撸撸撸呤欠穹虾戏ㄐ?？

    ＿＿搜集審計證據(jù)與評價＿＿＿＿＿是否符合公允性？

    ＿＿評價會計原則的應(yīng)用＿＿＿＿＿是否符合一貫性？

    ＿＿評估重大估計

    （一）有關(guān)審計準(zhǔn)則的專業(yè)判斷1.決定審計重要性水平

    確定審計重要性水平是審計專業(yè)判斷所涉及的一個重要領(lǐng)域。影響重要性水平的因素很多，對重要性判斷離不開特定的環(huán)境，重要性會因時間和空間的不同而改變，不同的企業(yè)重要性水平不同，同一企業(yè)在不同時期的重要性水平也不同。審計人員在對某一企業(yè)進(jìn)行審計時，必須動用專業(yè)判斷，根據(jù)企業(yè)所面臨的環(huán)境，并考慮其他相關(guān)因素、才能合理確定重要性水平。

    2.確定審計風(fēng)險

    對于客觀存在的審計風(fēng)險，審計人員必須保持職業(yè)謹(jǐn)慎，運(yùn)用專業(yè)判斷，對被審計單位的審計風(fēng)險各要素進(jìn)行全面的評估，確定可接受的審計風(fēng)險水平。

    3.搜集審計證據(jù)與評價

    審計活動圍繞著獲取什么證據(jù)，如何獲取證據(jù)，如何評價證據(jù)等內(nèi)容，這些都要運(yùn)用審計專業(yè)判斷。審計人員對審計證據(jù)質(zhì)與量的判斷受到重要性、固有風(fēng)險與控制風(fēng)險及審計證據(jù)的證明力等因素的影響。檢查風(fēng)險往往產(chǎn)生于審計人員獲取和評價審計證據(jù)時做出的錯誤判斷。有一些錯誤源于抽樣風(fēng)險、審計人員沒有選中存在錯誤的業(yè)務(wù)樣本，檢查風(fēng)險也可能是非抽樣風(fēng)險，如：審計程序安排不當(dāng)；沒有發(fā)現(xiàn)樣本中存在的錯誤等。審計證據(jù)的質(zhì)量在很大程度上取決于審計人員的專業(yè)判斷。

    4.評價會計原則的應(yīng)用

    審計人員出具審計報告前，須運(yùn)用專業(yè)判斷，評估被審單位會計原則應(yīng)用的恰當(dāng)性。國際審計準(zhǔn)則和美國審計準(zhǔn)則都要求審計人員在審計報告中表明：“審計還包括評價管理當(dāng)局所采用的會計原則……”因而，被審計單位可以根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，結(jié)合自身實際情況，選用適合自己會計原則。但是選用特定的會計原則必須能符合企業(yè)的理財環(huán)境與生產(chǎn)經(jīng)營特點，客觀地表述企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

    5.評估重大估計

    在被審單位的會計報表中，存在著一些管理當(dāng)局所作出的“重大估計”，這就意味著會計報表本身也并不是完全依據(jù)事實來編制的，為此，國際審計準(zhǔn)則和美國審計準(zhǔn)則都要求審計人員在出具審計報告前，評估管理當(dāng)局所作出的重大估計。被審單位管理當(dāng)局可根據(jù)其實際情況對一些費用和損失作出重大估計，也并非完全排斥對能夠確定的可能收入的預(yù)計，而是要求審計人員運(yùn)用專業(yè)判斷，全面考慮各種不確定的因素，慎重地作出科學(xué)根據(jù)的判斷，評估被單位管理當(dāng)局作出的重大估計的可靠性。

    （二）有關(guān)會計報表的專業(yè)判斷

    對有關(guān)會計報表的專業(yè)判斷，主要有：

    1.對舞弊風(fēng)險因素的判斷

    審計人員對舞弊風(fēng)險因素意識的缺乏經(jīng)常是引起審計失敗的原因。如果審計人員能夠了解重要的舞弊風(fēng)險因素并能引起職業(yè)懷疑，然后利用專業(yè)判斷綜合而不是孤立地考慮這些風(fēng)險因素，就能夠減少未能查出舞弊的風(fēng)險。

    2.確定是否符合合法性。

    確定會計報表是否合法性，是指審計人員應(yīng)用專業(yè)判斷判明，被審單位會計報表的編制及其財務(wù)處理是否遵循了企業(yè)會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)法規(guī)的規(guī)定。

    3.確定是否符合公允性

    企業(yè)對外報送會計報表后，會計報表使用人十分關(guān)注這些報表是否做了公允的反映，有無夸大業(yè)績和資產(chǎn)，隱瞞虧損和債務(wù)等財務(wù)情況，審計人員的意見應(yīng)合理保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度。

    4.確定是否符合一貫性

    這實質(zhì)上是合理保證會計報表使用者確定已審會計報表可靠程度的另一方面，即會計報表所反映的信息是否具有可比性的問題。根據(jù)企業(yè)準(zhǔn)則要求，一貫性原則應(yīng)包括兩方面的內(nèi)容：一是企業(yè)財務(wù)會計處理方法應(yīng)前后期一致；二是財務(wù)會計處理方法如果發(fā)生變動，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露。企業(yè)如果在所審計的會計核算期內(nèi)沒有遵循上述原則，審計人員應(yīng)在審計意見中予以揭示，以引起會計報表使用者關(guān)注。

    （三）審計報告類型的選擇

    審計人員根據(jù)審計結(jié)果和被審計單位對有關(guān)問題的處理情況，形成不同的審計意見。在這一過程中，審計人員的專業(yè)判斷能力起著重要作用。《中國注冊會計師獨立審計具體準(zhǔn)則》第七號明確了在什么情況下應(yīng)表示何種審計意見，然而，從目前的規(guī)定來看，保留意見、否定意見和拒絕表示意見的區(qū)別僅在于程度不同，對于“個別”、“局部”、“重要”、“嚴(yán)重”等措辭的把握在實際操作中須依靠審計人員的專業(yè)判斷來完成。

    三、專業(yè)判斷影響因素的分析

    制約專業(yè)判斷合理性的因素很多，但下列因素應(yīng)加以注意：

    1.公認(rèn)審計準(zhǔn)則。公認(rèn)審計準(zhǔn)則提供了統(tǒng)一運(yùn)用審計證據(jù)數(shù)量及質(zhì)量的要求，闡明具體審計應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)及達(dá)到的目標(biāo)技術(shù)。審計人員若偏離準(zhǔn)則的要求須給以妥善的說明。

    2.審計職業(yè)的競爭。審計職業(yè)的競爭增加了成本——效益意識，這就使有的會計公司可能以較少的審計成本來完成審計業(yè)務(wù)，但由此也引出了一個問題：即對每一具體業(yè)務(wù)缺少足夠的把握。

    3.法律訴訟與職業(yè)管理。倘若發(fā)表審計意見的根據(jù)不是很充分，則有可能招致各種審計報告使用人的錯誤決策而起訴審計人員，同時，職業(yè)管理委員會（如同業(yè)互檢委員會）也可能會給以處罰。

    4.管理人員的道德行為。審計證據(jù)中的一大部分來自于受審單位管理人員提供的有關(guān)信息，假如證據(jù)的提供人——管理人員行為不軌，缺乏應(yīng)有的正直性，審計人員應(yīng)明確要求他們提供可靠的證據(jù)。

    5.相關(guān)團(tuán)體的業(yè)務(wù)。相關(guān)團(tuán)體業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的固有風(fēng)險大大高于非相關(guān)團(tuán)體業(yè)務(wù)，因為這其中業(yè)務(wù)雙方的一方有可能左右或影響另一方，比如，母公司左右子公司的業(yè)務(wù)。對此應(yīng)注意收集適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

    6.受審單位的性質(zhì)。一般地，審計人員對國有公司比私有公司需要更充分、確切的證據(jù)，因為審計報告使用人對國有公司有較大的信任度。

    7.財務(wù)狀況。破產(chǎn)的威脅迫使審計人員對審計證據(jù)的合理性進(jìn)行主觀評價。因為受審單位一旦破產(chǎn)倒閉，各種依靠審計報告的受害人，必然指控經(jīng)審計人員審查過的財務(wù)報告未充分揭示潛在的風(fēng)險。對此，審計人員就要保證其工作質(zhì)量，為審計意見辯護(hù)。

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