2004年2月，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）在綜合理論界、實(shí)務(wù)界眾多建議的基礎(chǔ)上，頒布了《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則240號(hào)-審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊考慮的責(zé)任》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新ISA240），取代了2002年頒布的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則240-審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)錯(cuò)誤和舞弊考慮的責(zé)任》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊ISA240）。單從準(zhǔn)則的名稱(chēng)上就可以看出，新ISA240沒(méi)有涉及“審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)錯(cuò)誤考慮的責(zé)任”，而專(zhuān)門(mén)就“審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊考慮的責(zé)任”制訂了基本原則、基本程序和提供指南。在當(dāng)前世界范圍內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件層出不窮的大背景下，IAASB新ISA240的出臺(tái)是形勢(shì)所需，其目的是要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)和揭露公司舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的能力。

　　一、新ISA240簡(jiǎn)要介紹

　　新ISA240首先區(qū)分了舞弊和錯(cuò)誤，并描述了與審計(jì)師有關(guān)的兩種類(lèi)型的舞弊-產(chǎn)生于非法挪用資產(chǎn)的錯(cuò)報(bào)和產(chǎn)生于欺詐財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)，描述了被審計(jì)單位的董事和管理當(dāng)局對(duì)防止和發(fā)現(xiàn)舞弊各自應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，描述了舞弊審計(jì)中的固有局限，并闡述了審計(jì)師發(fā)現(xiàn)因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的責(zé)任。

　　新ISA240著重強(qiáng)調(diào)了職業(yè)懷疑，要求審計(jì)師要抱著職業(yè)懷疑的態(tài)度去發(fā)現(xiàn)因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性，盡管審計(jì)師憑過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)認(rèn)為被審計(jì)單位的管理當(dāng)局和董事是誠(chéng)實(shí)和正直的。

　　此外，新ISA240要求審計(jì)小組成員討論被審計(jì)單位因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表的敏感之處，并要求項(xiàng)目負(fù)責(zé)人考慮哪些問(wèn)題將要和沒(méi)參與討論的審計(jì)人員進(jìn)行溝通。要求審計(jì)人員：（1）實(shí)施審計(jì)程序來(lái)獲取用于發(fā)現(xiàn)因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的信息；（2）在會(huì)計(jì)報(bào)表層次和認(rèn)定層次識(shí)別和評(píng)估因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)那些可能因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的已評(píng)定風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及相關(guān)控制活動(dòng)，從而確定它們是否已經(jīng)得到貫徹；（3）在財(cái)務(wù)報(bào)表層次，確定因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體審計(jì)程序，并考慮全體人員的任務(wù)和監(jiān)督；考慮被審計(jì)單位使用的會(huì)計(jì)政策，并在選擇將要實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)考慮不可預(yù)測(cè)的因素；（4）制定和實(shí)施針對(duì)管理當(dāng)局逾越內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序；（5）確定針對(duì)已評(píng)定的因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序；（6）考慮已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是否是重大錯(cuò)報(bào)的跡象；（7）獲得管理當(dāng)局關(guān)于舞弊的書(shū)面聲明；（8）和管理當(dāng)局及董事溝通。

　　另外，新準(zhǔn)則還提供與監(jiān)管和執(zhí)法等權(quán)力機(jī)構(gòu)溝通的指南；提供了審計(jì)師遇到的因舞弊或可能的舞弊對(duì)其繼續(xù)履行審計(jì)產(chǎn)生影響的異常情況如何進(jìn)行處理的指南，并提出了審計(jì)師要建立工作底稿的要求。

　　新ISA240還多次強(qiáng)調(diào)，為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到一個(gè)可接受的低水平，審計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)中應(yīng)考慮因舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、新ISA240的主要變化

　　和舊ISA240相比，新ISA240主要有以下八個(gè)方面的新變化：

　　第一，進(jìn)一步提升了“職業(yè)懷疑”精神。

　　新ISA240指出，職業(yè)懷疑是一種對(duì)審計(jì)證據(jù)的懷疑和批判評(píng)價(jià)的態(tài)度。職業(yè)懷疑要求，盡管審計(jì)師憑過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局和董事是誠(chéng)實(shí)和正直的，但也要根據(jù)獲得的信息和實(shí)施的審計(jì)程序來(lái)判斷因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)是否存在，并保持持續(xù)的懷疑。這和以往準(zhǔn)則中“注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不能認(rèn)為管理層不可靠，也不能認(rèn)為完全可靠”的較為“中性”的看法有了很大改變，要求審計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中都要保持職業(yè)懷疑精神。

　　第二，共享集體智慧的結(jié)晶，積累識(shí)別舞弊的經(jīng)驗(yàn)。

　　為了增強(qiáng)審計(jì)師審計(jì)舞弊的意識(shí)及對(duì)舞弊的敏感性，改進(jìn)其評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程，新ISA240特別強(qiáng)調(diào)審計(jì)小組成員在審計(jì)計(jì)劃階段要集中討論因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表的敏感之處，就他們認(rèn)為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能會(huì)怎樣或最有可能在哪些方面舞弊、管理當(dāng)局可能怎樣欺詐以及被審計(jì)單位的資產(chǎn)如何被挪用等交換意見(jiàn)，并要求項(xiàng)目負(fù)責(zé)人考慮哪些問(wèn)題要和沒(méi)參與討論的審計(jì)人員進(jìn)行溝通。此外，重要的是，在計(jì)劃階段的最初討論之后，審計(jì)小組成員在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，每隔一段時(shí)間要繼續(xù)溝通和分享可能對(duì)評(píng)估因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的審計(jì)程序有影響的信息。

　　第三，規(guī)定了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。

　　為了獲取識(shí)別因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所需要的信息，新ISA240明確規(guī)定了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序：（1）詢問(wèn)了解管理當(dāng)局的內(nèi)部控制情況；（2）考慮舞弊因素是否已經(jīng)存在；（3）在實(shí)施分析程序中，考慮異常的、不可預(yù)測(cè)的關(guān)系；（4）考慮可能有助于識(shí)別因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的其它因素。

　　第四，擴(kuò)大了詢問(wèn)、了解的范圍。

　　新ISA240要求，在了解被審計(jì)單位及包括內(nèi)部控制在內(nèi)的環(huán)境時(shí)，不僅要對(duì)管理當(dāng)局和董事進(jìn)行詢問(wèn)，并且還應(yīng)該在適當(dāng)時(shí)候，詢問(wèn)內(nèi)部審計(jì)人員以及企業(yè)內(nèi)、外部的其他有關(guān)人員，確定他們是否了解對(duì)企業(yè)有影響的舞弊行為。此時(shí)，審計(jì)師要運(yùn)用職業(yè)判斷來(lái)決定何時(shí)詢問(wèn)及詢問(wèn)什么。

　　第五，引入新概念“舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素”，強(qiáng)調(diào)了解舞弊環(huán)境的重要性。

　　為使注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分了解可能發(fā)生舞弊的環(huán)境，新ISA240描述了舞弊普遍存在的三方面環(huán)境特征：動(dòng)機(jī)/壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度/企圖使舞弊合理化。并明確地將易造成這些環(huán)境特征的一些事項(xiàng)或條件-獲得額外貸款的要求、完成不切實(shí)際的利潤(rùn)目標(biāo)就可兌現(xiàn)的巨額獎(jiǎng)金的引誘、無(wú)效的控制環(huán)境等稱(chēng)作 “舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素”。要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，并考慮異常或意外交易及其它相關(guān)信息，以便綜合評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

　　第六，加強(qiáng)對(duì)因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估，特別強(qiáng)調(diào)了收入確認(rèn)中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

　　新ISA240明確指出，在會(huì)計(jì)報(bào)表層次和交易類(lèi)別、賬戶余額、披露等認(rèn)定層次識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)利用職業(yè)判斷識(shí)別因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于審計(jì)師來(lái)說(shuō)，重要的是要了解管理當(dāng)局已經(jīng)設(shè)計(jì)和實(shí)施的用于預(yù)防和發(fā)現(xiàn)舞弊的控制措施，因?yàn)榱私膺@些信息有助于審計(jì)師對(duì)因舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。

　　此外，因欺詐財(cái)務(wù)報(bào)表導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)通常來(lái)自夸大收入或掩飾收入，所以新ISA240特別強(qiáng)調(diào)收入確認(rèn)中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。指出審計(jì)師通常要假定收入確認(rèn)中存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，考慮哪些類(lèi)型的收入、收入事項(xiàng)和認(rèn)定可能引起這些風(fēng)險(xiǎn)，并特別強(qiáng)調(diào)了那些與收入確認(rèn)有關(guān)的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是重要風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)師沒(méi)有對(duì)收入確認(rèn)中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，則說(shuō)明理由。

　　第七，規(guī)定了對(duì)因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的具體反應(yīng)方式和做出反應(yīng)的審計(jì)程序。

　　其具體反應(yīng)方式主要包括：（1）加強(qiáng)職業(yè)懷疑，除了已經(jīng)計(jì)劃的特別程序外，還應(yīng)考慮更多的事項(xiàng)；（2）在認(rèn)定層次對(duì)已認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施審計(jì)程序；（3）對(duì)管理當(dāng)局逾越內(nèi)部控制的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的已認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施審計(jì)程序。其做出反應(yīng)的審計(jì)程序主要包括：（1）改變審計(jì)程序的性質(zhì)，調(diào)整實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間，擴(kuò)大實(shí)施審計(jì)程序的范圍；（2）在存貨實(shí)地盤(pán)點(diǎn)期間或盤(pán)點(diǎn)后檢查被審計(jì)單位的存貨記錄，以發(fā)現(xiàn)需要特別注意的場(chǎng)所或項(xiàng)目；（3）評(píng)估經(jīng)營(yíng)估計(jì)、判斷和假定的合理性。

　　第八，強(qiáng)調(diào)了對(duì)審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)。

　　新ISA240明確指出，審計(jì)師是基于實(shí)施的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)，在財(cái)務(wù)報(bào)表層次上評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。這一評(píng)價(jià)主要是審計(jì)人員的定性判斷。通過(guò)審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)可能加深對(duì)因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，并判斷是否需要實(shí)施額外的或特別的審計(jì)程序。

　　這一評(píng)價(jià)一方面是對(duì)以往所獲得審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)，另一方面要通過(guò)分析程序獲得一些新的證據(jù)。尤其是，審計(jì)師應(yīng)該考慮在審計(jì)工作結(jié)束或?qū)⒔Y(jié)束時(shí)實(shí)施分析程序，以便揭示先前沒(méi)有發(fā)現(xiàn)的因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、ISA240的新變化對(duì)我國(guó)舞弊審計(jì)的啟示

　　第一，加快研究和修訂我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的步伐，盡快與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表建立更實(shí)用的標(biāo)準(zhǔn)和提供更詳細(xì)的指南。

　　和新ISA240相比，我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)-錯(cuò)誤和舞弊》明顯過(guò)于簡(jiǎn)練，缺乏審計(jì)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表的詳細(xì)指南，致使審計(jì)人員在實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)沒(méi)有詳細(xì)的參考標(biāo)準(zhǔn)，造成審計(jì)效果不佳。為了提高舞弊審計(jì)效果和質(zhì)量，盡快與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，建議在以下方面對(duì)我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研究和修訂：（1）進(jìn)一步明確被審計(jì)單位的董事和管理當(dāng)局各自對(duì)于預(yù)防和發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任；（2）進(jìn)一步明確審計(jì)師對(duì)發(fā)現(xiàn)因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的責(zé)任；（3）增加有關(guān)“職業(yè)懷疑”的規(guī)定；（4）增加有關(guān)“審計(jì)小組成員之間討論”的規(guī)定；（5）規(guī)定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，主要包括如何對(duì)管理當(dāng)局的內(nèi)部控制情況進(jìn)行詢問(wèn)，通常要考慮哪些舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素等；（6）規(guī)定如何對(duì)因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估；（7）規(guī)定對(duì)因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的具體反應(yīng)方式和對(duì)因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做出反應(yīng)的審計(jì)程序；（8）進(jìn)一步明確如何對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià)。

　　第二，強(qiáng)化我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)懷疑精神，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身素質(zhì)，嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，從而提高舞弊審計(jì)質(zhì)量。

　　為了提高舞弊審計(jì)質(zhì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中要：（1）不斷增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，始終保持職業(yè)懷疑精神。要客觀評(píng)估所觀察的情況及所搜集的證據(jù)，并對(duì)于任何潛在的負(fù)面指標(biāo)或跡象保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，以確定其是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)表達(dá)。在審計(jì)過(guò)程中，“內(nèi)查”與“外調(diào)”并重，積極利用專(zhuān)家工作，積極向有關(guān)政府及行業(yè)主管部門(mén)詢證，深入了解被審計(jì)單位的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)情況，對(duì)行業(yè)內(nèi)相關(guān)情況也要進(jìn)行了解；（2）不斷學(xué)習(xí)、探索舞弊審計(jì)的方法與技術(shù)， 提高職業(yè)判斷能力；（3）充分認(rèn)識(shí)實(shí)施獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的必要性，從多層面采取有效措施，標(biāo)本兼治，以便在執(zhí)業(yè)中實(shí)質(zhì)地貫徹執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。

　　第三，審計(jì)師要尤為關(guān)注管理層舞弊行為，從而提高舞弊審計(jì)效果。

　　正如新ISA240所述，因?yàn)楣芾韺幽軌蛲ㄟ^(guò)逾越看來(lái)運(yùn)行有效的內(nèi)部控制，直接或間接操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)或呈報(bào)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，所以管理層處于舞弊的獨(dú)特位置。通過(guò)美國(guó)安然、世通等粉飾業(yè)績(jī)案件，日本雪印公司舞弊案件以及中國(guó)上市公司中“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”等財(cái)務(wù)欺詐案件的曝光，我們也發(fā)現(xiàn)管理層舞弊危害最大、后果最嚴(yán)重、也最難以察覺(jué)和防范。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注管理層舞弊行為，在管理層具有操縱利潤(rùn)的壓力、動(dòng)力和機(jī)會(huì)時(shí)要尤其警惕。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)偵查存貨及固定資產(chǎn)有沒(méi)有異常增加、偵察被審計(jì)單位的生產(chǎn)能力、偵察關(guān)聯(lián)方交易等來(lái)判斷有沒(méi)有管理層舞弊的跡象。如果有了管理層舞弊的跡象，要實(shí)施和制定諸如測(cè)試會(huì)計(jì)分錄、復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)、了解異常的重大交易等的審計(jì)程序來(lái)識(shí)別管理層是否舞弊。

　　第四，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所間以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的合作，以便共享舞弊審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，從而提高舞弊審計(jì)效率。

　　新ISA240提倡審計(jì)人員之間共享集體智慧的結(jié)晶和識(shí)別舞弊的經(jīng)驗(yàn)。事實(shí)上，這種共享不僅適用于審計(jì)小組成員之間，而且適用于所有審計(jì)師之間。但從我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)外部環(huán)境看，事務(wù)所之間甚至注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間惡性競(jìng)爭(zhēng)時(shí)有發(fā)生，非常不利于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的良性發(fā)展，也在一定程度上影響了舞弊審計(jì)的效果和效率。因此，可以通過(guò)開(kāi)舞弊審計(jì)經(jīng)驗(yàn)交流會(huì)、注協(xié)組織舞弊審計(jì)專(zhuān)題培訓(xùn)等方式來(lái)加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的合作，以便共享舞弊審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)和集體智慧的結(jié)晶，最終提高舞弊審計(jì)效率和效果。