行為會計（Behavioral Accounting Research）是“關(guān)于會計與人類行為的科學(xué)”（Hopwood，1974），它是行為科學(xué)在會計中的應(yīng)用，即將會計與這樣的人類行為-與會計信息和會計問題相關(guān)的人類行為聯(lián)系起來。從1920年Ferguson提出責(zé)任會計思想開始，行為會計的研究經(jīng)歷了萌芽的10年（20世紀(jì)50年代）、覺醒的10年（20世紀(jì)60年代）、發(fā)展的10年（20世紀(jì)70年代），一直到1981年美國會計學(xué)會“會計、行為與組織興趣小組”的成立和1989年美國《行為會計研究》年刊的創(chuàng)刊，標(biāo)志著行為會計的研究逐步走向成熟。目前，行為會計研究已構(gòu)成會計理論研究三大流派之一的經(jīng)驗會計學(xué)派的一個分支①（①會計理論研究的三大派別分別為古典會計學(xué)派、規(guī)范會計學(xué)派和經(jīng)驗會計學(xué)派。），并成為西方會計中最有發(fā)展前途的研究領(lǐng)域。2002年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎授予了兩位行為經(jīng)濟(jì)學(xué)家②（② 獲得諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎的兩位行為經(jīng)濟(jì)學(xué)家分別是美國普林斯頓大學(xué)的丹尼爾·卡尼曼（Daniel Kahneman）和喬治·梅森大學(xué)的弗農(nóng)·史密斯（Vernon Smith）。Kahneman的貢獻(xiàn)在于他將心理學(xué)研究結(jié)合到經(jīng)濟(jì)學(xué)中，特別是關(guān)于不確定條件下的人類判斷和決策；Smith的貢獻(xiàn)在于將實驗室實驗作為經(jīng)驗經(jīng)濟(jì)分析的一種工具，特別是在可選擇的市場機(jī)制研究方面，則預(yù)示著行為會計發(fā)展所具有的廣闊前景。

　　行為審計研究是行為會計研究中最為重要的組成部分。根據(jù)Bamber（1993）的統(tǒng)計，在行為會計研究的構(gòu)成中，行為審計研究所占比重由1987年的28%增加到1991年的58%，而與此同時，財務(wù)會計與管理會計的行為研究均有所下降，管理會計的行為研究至今維持在28%左右。行為審計研究之所以能夠持續(xù)增長，其主要原因在于審計判斷研究所依賴的決策行為研究、認(rèn)知心理研究等已經(jīng)發(fā)展出可供跨學(xué)科應(yīng)用的研究典范。心理學(xué)理論是行為審計發(fā)展的理論基礎(chǔ)，心理學(xué)研究成果在行為審計研究中的不斷應(yīng)用也促進(jìn)了其自身的進(jìn)一步發(fā)展。心理學(xué)通過一系列可重復(fù)驗證的實驗以及嚴(yán)密的假設(shè)，建立了可以解釋以及預(yù)測現(xiàn)象的模型。會計學(xué)者引用相關(guān)模型和理論突破來解決會計問題，久而久之，形成一種研究典范。心理學(xué)理論的發(fā)展為行為審計研究提供諸多的研究突破，并先后產(chǎn)生了四個相對獨(dú)立的研究典范，它們分別是透鏡模型、判斷認(rèn)識過程、決策前行為和問題解決等。下文分別對四個研究典范進(jìn)行討論，并結(jié)合行為審計研究近期動態(tài)談?wù)勑袨閷徲嬔芯堪l(fā)展過程中應(yīng)注意的問題。

　　二、透鏡模型-審計判斷過程的數(shù)學(xué)表征

　　透鏡模型是環(huán)境知覺理論的一部分，而環(huán)境知覺理論是環(huán)境心理學(xué)的重要內(nèi)容。環(huán)境知覺理論存在多種理論分析方式，包括格式塔理論、功能主義理論以及概率功能主義。透鏡模型是概率功能主體理論的最為重要的構(gòu)成部分，它是用數(shù)學(xué)來描述個體知覺過程的一個模型。透鏡模型認(rèn)為，主體對大環(huán)境作判斷時，會給不同的刺激（即線索）賦予不同的概率值，并對一系列散布的環(huán)境信息進(jìn)行過濾并重新結(jié)合成有序統(tǒng)一的知覺。在個體利用可能歪曲的信息對環(huán)境的真實特征做出判斷方面，透鏡模型強(qiáng)調(diào)知覺是一個概率計算的過程，受到個體差異的影響。建構(gòu)環(huán)境知覺時主體起著非常主動的作用。盡管我們從外界接受的原始信息常常有缺陷或被誤導(dǎo)，但當(dāng)我們把得到的感覺信息與過去的經(jīng)驗結(jié)合起來時，就會達(dá)到對環(huán)境真實狀態(tài)的評估。透鏡模型一方面可以用以研究個人如何用已知的線索進(jìn)行調(diào)查并得出最終的決策，另一方面也可以用以研究實際發(fā)生的現(xiàn)象與某一線索之間的特殊關(guān)系。

　　在行為審計研究的早期，研究者積極應(yīng)用透鏡模型理論（Ashton，1974，1976；Libby，1975）來捕捉審計人員的判斷政策，并評估他們的判斷品質(zhì)，從而逐步形成透鏡模型這一研究典范，又稱政策捕捉。政策捕捉主要探討審計人員如何處理或整合其所搜集的數(shù)據(jù)，如果每位審計人員的整合方式可以用統(tǒng)計方法加以推論，并以數(shù)學(xué)模型作為表征，則這位審計人員的判斷政策已經(jīng)被捕捉。政策捕捉的研究除了利用統(tǒng)計方法捕捉審計人員的判斷政策外，也評估判斷績效。

　　Ashton（1974）就審計人員對內(nèi)部控制的判斷行為進(jìn)行了研究。該文設(shè)計以薪資循環(huán)內(nèi)部控制判斷為主題的實驗，將共識（consensus）、穩(wěn)定性（stability）、自我洞察度（self-insight）作為評定審計人員對內(nèi)部控制的判斷績效的指標(biāo)，并運(yùn)用主要效果與交互效果所解釋的判斷變異比例來衡量審計人員運(yùn)用內(nèi)部控制強(qiáng)弱指標(biāo)的情況，在此基礎(chǔ)上，以二次判別的方式考察審計人員前后判斷的一致性和穩(wěn)定性。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，審計人員的判斷政策可用線性模型表征；審計人員在共識、穩(wěn)定性以及自我洞察力方面都有很好的表現(xiàn)。Ashton（1974）的研究充分體現(xiàn)了心理學(xué)的透鏡模型研究特點(diǎn)，影響十分重大，乃至成為此后類似研究的圭臬，并開創(chuàng)了利用變量分析來研究審計人員判斷行為的先河。Libby（1975）應(yīng)用透鏡模型探討銀行放款人員的基于財務(wù)會計信息之上的破產(chǎn)預(yù)測行為。它將眾多財務(wù)比率作為自變量，銀行授信人員之破產(chǎn)預(yù)測作為應(yīng)變量，多元回歸模型中各回歸系數(shù)的值則代表銀行授信人員從事判斷時對各項財務(wù)比率之重視或依賴程度。Libby（1975）已經(jīng)成為透鏡模型研究典范中的重要文獻(xiàn)，經(jīng)常被后續(xù)研究所引用。

　　利用透鏡模型來研究審計判斷行為，不僅在于研究薪資內(nèi)部控制評估與企業(yè)破產(chǎn)預(yù)測行為，它還可以用于研究應(yīng)收賬款的內(nèi)部控制評估，應(yīng)收賬款的查核程式規(guī)劃以及重大性判斷等（Gaumnitzetal，1982；Joyce，1976；Messier，1983）?？傮w看來，透鏡模型是在信息輸入與輸出方面很有用的線性代數(shù)的判斷模型，但是在信息處理方面，它并不能很好地描述和判斷人們內(nèi)心的真實的認(rèn)知過程。許多心理學(xué)家認(rèn)為，對決策過程的更好認(rèn)識在于認(rèn)知過程，因此，心理學(xué)家運(yùn)用決策啟發(fā)法（judgment heuristics）充實透鏡模型的內(nèi)容，以提供更加詳盡的、有用的認(rèn)知過程的細(xì)節(jié)。

　　三、判斷認(rèn)知過程-審計判斷的認(rèn)知過程研究

　　20世紀(jì)70年代，心理學(xué)家開始意識到透鏡模型的局限性，并著手研究人類對信息進(jìn)行判斷和決策的過程，即判斷的認(rèn)知過程（Cognitive Process of Judgment）-討論環(huán)境中的多種線索是如何被賦予權(quán)重的、判斷是否具有一致性、決策者的決策是否存在經(jīng)驗法則等。Tversky Kahneman（1974）發(fā)現(xiàn)，人類在進(jìn)行判斷時，根本不是依據(jù)貝葉斯定理，而是根據(jù)一些較簡單的經(jīng)驗法則（heuristics）進(jìn)行的（這種方法又稱啟發(fā)法）。經(jīng)驗法則是指日常生活的經(jīng)驗而逐漸積累形成的決策方式。一般而言，根據(jù)經(jīng)驗法則來做判斷是相當(dāng)有效的方式，因為能夠減少判斷所需要的認(rèn)知過程、時間和數(shù)量。Tversky Kahneman（1974）提出包括代表性（ representativeness）、定錨與調(diào)整（anchoring and adjustment）以及存在性（availability）等三種經(jīng)驗法則來揭示人類的概率判斷行為。經(jīng)驗法則雖然可將復(fù)雜的問題簡化，但有時候會造成偏誤（biases），比如對事前概率、樣本大小不敏感及效度的錯覺等。有一個著名的實驗發(fā)現(xiàn)，參與實驗者認(rèn)為在給定的一天中在大醫(yī)院和小醫(yī)院出生的小孩中，男孩的比例高于60% ，這就是運(yùn)用經(jīng)驗法則存在偏誤的具體體現(xiàn)。一般情況下，人們似乎沒有意識到隨著樣本的增大，隨機(jī)變量對平均數(shù)的偏離是不斷下降的。更精確地說，根據(jù)統(tǒng)計上的大數(shù)法則，隨機(jī)變量大樣本獨(dú)立觀察平均值的概率分布在隨機(jī)變量的期望值附近集中，并且樣本平均值的偏差隨著樣本規(guī)模的增大會趨近于零。然而，根據(jù)心理學(xué)的小數(shù)法則，人們相信小樣本的平均值也會在隨機(jī)變量期望值附近集中分布。小數(shù)規(guī)則的一個例子是，如果一位投資者觀察到一位基金經(jīng)理在過去兩年中的投資業(yè)績好于平均情況，他就會得出這位經(jīng)理要比一般經(jīng)理優(yōu)秀的結(jié)論。然而，它所具有的真實統(tǒng)計含義卻非常微弱。

　　判斷認(rèn)知過程研究對審計判斷過程研究的影響重大，它研究審計人員評估所取得的信息并形成各種可能情況的主觀概率分配這一過程，為審計學(xué)的研究開辟了一條新的發(fā)展方向。1976年，審計學(xué)者將他們的研究成果引入審計領(lǐng)域。由于判斷認(rèn)知過程對審計人員的概率分配過程影響極大，因此，這一研究典范也稱為概率性判斷。

　　針對“評估所取得的信息并形成各種可能情況的主觀概率分配”這一方面，20世紀(jì)80年代，受心理學(xué)影響，行為審計研究開始探討審計人員在不確定條件下的概率性判斷行為（Probabilistic judgment behavior），通過對代表性、存在性、定錨與調(diào)整三種經(jīng)驗法則的研究來揭示審計人員的判斷行為。Swieringa，Gibbins，Larsson Sweeney（1976）首先將Tversky Kahneman（1974） 的研究引入審計領(lǐng)域。他們以實驗的方法研究代表性經(jīng)驗法則，依次探討對先天機(jī)率不敏感（insensitivity to prior probability）、對樣本大小不敏感以及有效性的錯覺（illution of validity）這三種偏差在審計人員判斷中的存在性。研究發(fā)現(xiàn)，許多受試者并未忽略先天機(jī)率，但受試者會因為忽略樣本大小而產(chǎn)生判斷偏差且受試者很難估計出正確的事后概率比率。研究表明，經(jīng)驗法則是存在的，但其對判斷影響的程度則取決于問題的表達(dá)方式和性質(zhì)。Gibbins（1977）應(yīng)用Swieringa，Gibbins，Larsson的實驗方法研究偏誤問題，發(fā)現(xiàn)受試者的判斷受到變量間一致性的影響，而對變量的相關(guān)性并不敏感。另外，審計行為學(xué)者在定錨與調(diào)整經(jīng)驗法則的研究中也取得了進(jìn)展。Joyce Biddle（1981）進(jìn)一步探討審計人員的概率性判斷行為是否可以用“定錨與調(diào)整”進(jìn)行解釋①。（①Joyce（1981）認(rèn)為定錨與調(diào)整經(jīng)驗法則缺乏明確的定義，并且在研究中排除了知識結(jié)構(gòu)因素的影響，導(dǎo)致了和心理學(xué)上研究不同的發(fā)現(xiàn)。）用定錨與調(diào)整經(jīng)驗法則解釋審計人員行為研究的文獻(xiàn)還包括：Kinney（1982），Biggs（1985），Butler（1986），Wright（1988）等。討論存在性經(jīng)驗法則的文獻(xiàn)不多見，其主要研究“存在性”經(jīng)驗法則與審計判斷之間的關(guān)系。

　　四、決策前行為-審計判斷過程的實驗方法擴(kuò)展

　　隨著心理學(xué)的發(fā)展，心理學(xué)家主張放棄傳統(tǒng)的內(nèi)省法而采用更加客觀的心理學(xué)研究方法。他們大力倡導(dǎo)4 種客觀方法：觀察法、條件反射法、口頭報告法和測驗法。其中口頭報告（verbal protocol）成為分析審計人員信息處理過程的主要方法之一，它要求被測試者在進(jìn)行判斷和決策的過程中要用語言來表達(dá)他們的思想過程（think aloud）。透鏡模型利用模型的建立與統(tǒng)計方法來捕捉?jīng)Q策者的判斷方式，被心理學(xué)家稱為黑箱子（black box） ，因為其沒有探索信息使用者的信息處理過程。而口頭報告法則可以彌補(bǔ)透鏡模型在這方面的不足，得到了越來越多心理學(xué)家的認(rèn)同。心理學(xué)家運(yùn)用口頭報告法研究信息使用者在決策前的思考過程，探討決策者做成決策前如何獲取信息、獲取哪些信息、使用信息的時間長度以及如何評估、分析與運(yùn)用信息等過程。

　　口頭報告方法在審計研究中的運(yùn)用，其具體方式主要為同時口頭報告（concurrent verbal protocols）方法，即實驗者要求受試者根據(jù)一些資料進(jìn)行決策，并且在接觸到資料以至作出決策之間，將其思考過程全部說出來。受試者身旁有一部錄音機(jī)，實驗者將其口頭報告錄音，經(jīng)整理后再經(jīng)一定程序進(jìn)行斷句、編碼并成為書面報告。實驗程序可分為兩個階段：首先是練習(xí)階段，使受試者熟練出聲思考，減少受試的壓力和負(fù)擔(dān)；其次是正式實驗階段，在一個安靜的房間里，要求受試者說出其思考過程，試驗者隨時提醒受試者不能靜默太久。行為會計學(xué)者應(yīng)用口頭報告法研究審計人員處理信息的過程而形成的報告分析（protocol analysis）這一研究典范，又稱為程序追索（process tracing）。

　　作為人類信息處理（Human Information Processing，HIP）審計研究的另一途徑，口頭報告方法探索決策前行為取得了一定的成績。Biggs Mock（1983）探討審計人員的內(nèi)部控制評估行為與審計規(guī)劃，將口頭報告的研究結(jié)果視為一連串行為片斷所構(gòu)成的序列，他們深入地抽象歸納這些行為片斷，得出決策模型并畫出流程圖。在口頭報告記錄受試者的決策過程，Biggs發(fā)現(xiàn)有的受試者采取系統(tǒng)式策略（systemic strategy） ，即在審計人員決定查核范圍時，先搜索足夠信息；也有受試者采用導(dǎo)向式策略（directed strategy），即審計人員首先選定一種查核程序，再就該程序搜索有關(guān)信息。Biggs進(jìn)一步分析兩種不同的決策行為，并認(rèn)為導(dǎo)向式策略的審計人員所需要的時間最短，改變和調(diào)整的次數(shù)最少，所注意到的決策信息也最少。報告分析這一研究方法雖然存在很多弊端，在心理學(xué)界也存在爭議，但是，它對于審計學(xué)者研究審計人員的判斷過程有極大的幫助，也為分析審計人員解決問題能力的研究找到了一個突破口。

　　五、問題解決-審計人員判斷能力研究

　　信息使用者解決問題的能力（即判斷能力）是心理學(xué)家的重要研究領(lǐng)域。在心理學(xué)的范疇內(nèi)，問題解決是指當(dāng)人們想要達(dá)到一個特定的目標(biāo)但又不能立即找到達(dá)到該目標(biāo)的合適的路徑時人們所從事的活動。心理學(xué)家認(rèn)為，影響問題解決的因素包括專業(yè)知識（即專家與專長）、心理定勢、功能固著以及問題的性質(zhì)等。其中，專家與專長因素的研究最為行為審計學(xué)者所關(guān)注。認(rèn)知心理學(xué)發(fā)現(xiàn)，專家并不只是比其他人更“聰明”，專家與新手的決策質(zhì)量受下列因素影響：①知識基礎(chǔ)；②專業(yè)記憶；③問題表征方式；④問題解決途徑；⑤初始狀態(tài)加工；⑥問題解決的速度和準(zhǔn)確性；⑦自我監(jiān)控能力。

　　20世紀(jì)80年代開始，審計行為研究開始涉及經(jīng)驗與判斷之間的關(guān)系，他們進(jìn)行了有關(guān)有經(jīng)驗審計人員（專家）與無經(jīng)驗審計人員（新手）的比較，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，生手與專家的判斷差異，并非純粹由審計經(jīng)驗的時間長短的差異造成，而是取決于特定知識（task-related knowledge）的差異。據(jù)此，影響會計師事務(wù)所審計任務(wù)分配的重要因素就是確認(rèn)審計人員的知識水平及其是否有充足的經(jīng)歷來實現(xiàn)高水平的審計（Abdolmohammadi Wright，1987）。同時，學(xué)者們著手探討知識與審計人員的表現(xiàn)的關(guān)系，認(rèn)為知識是審計人員判斷能力的決定性因素。這種強(qiáng)調(diào)知識差異的研究方式，在20世紀(jì)80年代末期至20世紀(jì)90年代形成為專家與專長研究典范。

　　Libby（1985）最早將知識與專長的關(guān)系引入到審計研究之中，他發(fā)現(xiàn)審計專家具備正確的關(guān)于財務(wù)報表錯誤頻率知識，且按照交易循環(huán)將各個錯誤加以歸類儲存于記憶。Bedard（1991）通過兩個審計項目對審計人員的比率分析能力進(jìn)行口頭報告分析發(fā)現(xiàn)，在某種情況下，較差的表現(xiàn)來自于對比率的錯誤定義和錯誤整合，表明會計知識是影響決策能力的一個因素。Bonner（1990）通過對會計系學(xué)生和審計項目經(jīng)理的會計知識的多項選擇測試完善了Bedard的研究，發(fā)現(xiàn)審計項目經(jīng)理在這兩個審計項目上的表現(xiàn)具有相關(guān)性，而學(xué)生則沒有。Libby Tan（1993）運(yùn)用多因素模型重新分析Bonner的研究，得出了不同的結(jié)論并認(rèn)為會計知識決定了審計人員的表現(xiàn)。Ashton（1991）發(fā)現(xiàn)專家在因內(nèi)控缺失引起的財務(wù)報表錯誤及其頻率方面的知識是有限的。Nelson（1993）則認(rèn)為經(jīng)驗豐富的審計人員擁有會計知識以及在實踐中學(xué)來的錯誤頻率知識，因而具有較好的比率分析表現(xiàn)。但是，通過積累會計知識和錯誤頻率知識，初級審計人員（novice auditors）的表現(xiàn)也可以被提高。另外，學(xué)者們還認(rèn)為會計知識可以劃分為知識結(jié)構(gòu)與知識組織，以上研究屬于知識結(jié)構(gòu)范疇。知識在記憶中的組織（即知識組織）也被認(rèn)為是有效的決策表現(xiàn)的決定性因素之一。Tubbs（1992）通過實驗來研究審計人員的經(jīng)驗對其知識組織和數(shù)量的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)專家能夠回憶較多的錯誤項目且準(zhǔn)確率較高。行為審計學(xué)家研究也表明，會計師事務(wù)所以查核為目的的知識組織方式，不利于審計規(guī)劃， 應(yīng)予以改變（Nelsonetal，1995）。

　　六、行為審計研究近期動態(tài)及其簡要評價

　　從近期行為審計研究發(fā)展來看，其研究重心逐步從研究判斷審計人員的認(rèn)知過程轉(zhuǎn)移到研究審計人員的判斷能力上來。20 世紀(jì)80 年代中期開始，研究影響審計人員判斷能力的因素的文章逐漸增多，并隨著研究的深入，學(xué)者們不斷發(fā)掘其他因素的作用。例如，為了避免錯誤的決策，審計人員必須向其上級辯證其決策依據(jù)。審計人員為了滿足上級這一辯證的需求，在做成判斷前、后都整合并分析其所得到的線索，以支持其決策（Emby，1988）。這一辯證的因素被稱為解釋責(zé)任（accountability）。除此以外，由于會計決策牽涉到財務(wù)以及經(jīng)濟(jì)上的后果，財務(wù)誘因也逐步成為學(xué)者關(guān)心的因素。20世紀(jì)80年代后期的行為審計研究，則將解釋責(zé)任與財務(wù)誘因作為實驗變數(shù)加以控制，探討知識等認(rèn)知因素在決定審計專長中所扮演的角色。另外，值得一提的是，Libby（1993）整合了相關(guān)實證研究，提出一個包含其他決定判斷因素的模型，即決策績效是能力、知識、動因以及環(huán)境的函數(shù)。Kennedy（1993，1995） 提出了如何改善決策能力，降低偏誤（biases） 的除誤模型，并區(qū)分為數(shù)據(jù)相關(guān)型偏誤（data-related bias）和努力相關(guān)型偏誤（effort-related bias）。Kennedy（1993，1995）認(rèn)為如果數(shù)據(jù)的質(zhì)量較差，即使是受到高度激勵的決策者，其決策或判斷績效也難以提升，于是產(chǎn)生數(shù)據(jù)相關(guān)性的偏誤。這說明在行為審計研究的發(fā)展過程中，行為會計學(xué)者一方面在不斷發(fā)掘其他因素對審計人員解決問題能力的影響，另一方面他們也在積極探索和整合已知分析模型和因素，并深入探討其對問題解決的影響程度以及錯誤產(chǎn)生之后的解決方案。

　　根據(jù)以上討論，我們可以發(fā)現(xiàn)，行為審計研究大多通過實驗方式進(jìn)行，并未更多地嘗試其他的直接客觀方法，例如觀察法、條件反射法；另外，“知識”因素只是眾多影響專家判斷過程和能力的眾多因素中的一種，其他因素如專業(yè)記憶、問題表征的方式等； 除專家與專長因素，心理定勢和功能固著等影響判斷能力的因素也有待發(fā)掘。此外，直接從心理學(xué)移植到審計領(lǐng)域的研究有其局限性，在一般領(lǐng)域的研究發(fā)現(xiàn)未必可以在專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)實現(xiàn)，例如心理學(xué)研究所發(fā)現(xiàn)的偏誤在審計人員身上并沒有那么嚴(yán)重。因此，一方面，行為審計研究應(yīng)該更加深入和細(xì)致地探索心理學(xué)的理論和模型，不能犯盲人摸象的錯誤；積極發(fā)掘和關(guān)注心理學(xué)模型的演變過程和前沿研究成果，以期解決更多的行為審計研究的問題；另一方面，也不能完全地照搬照抄而不講究技巧和邏輯，應(yīng)針對審計學(xué)具有專業(yè)性和技術(shù)性的學(xué)科特點(diǎn)，有條件、有方法地移植心理學(xué)研究成果，這樣才能夠保證行為審計研究的科學(xué)性和獨(dú)特性。