一、舞弊的涵義、種類及其成因

　　（一） 舞弊的涵義

　　舞弊的定義。我國《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號—舞弊的預(yù)防、檢查與報(bào)告》中將舞弊定義為：組織內(nèi)、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)可能為個(gè)人帶來不正當(dāng)利益的行為。

　　舞弊基本特征主要有以下幾個(gè)方面：舞弊的行為人有不良動機(jī)和目的；事先要經(jīng)過預(yù)謀策劃，事后要設(shè)法掩蓋罪行；舞弊形態(tài)呈多樣化、復(fù)雜化、隱蔽化，并且其危害性很大。

　　舞弊與錯(cuò)誤的辨析。舞弊與錯(cuò)誤有以下實(shí)質(zhì)性區(qū)別：（1）性質(zhì)不同。錯(cuò)誤屬于非故意的過失行為；舞弊則屬于主觀原因造成的違法違紀(jì)行為。（2）目的不同。錯(cuò)誤不以實(shí)現(xiàn)錯(cuò)誤結(jié)果為目的；舞弊則是以獲得非法利益等為目的。（3）表現(xiàn)形式不同。錯(cuò)誤表現(xiàn)形式一般較為明顯；舞弊表現(xiàn)形式則較為隱蔽，難以發(fā)現(xiàn)。此外，在一定條件下，兩者是可能相互轉(zhuǎn)化的，并且

　　作弊者還可能會利用他人不小心犯下的錯(cuò)誤而來實(shí)施舞弊行為。因此，要特別關(guān)注那種借“錯(cuò)誤”之名行“舞弊”之實(shí)的情況。

　　（二）舞弊的種類、手法及其成因剖析

　　舞弊的種類。舞弊可以按不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。通常是按照舞弊主體的不同，即作弊者身份的不同，將舞弊劃分為管理舞弊與非管理舞弊兩類。這種分類有利于深入剖析舞弊的根源，并尋找防范舞弊的有效途徑。（1）管理舞弊，是指管理階層所蓄謀的舞弊行為，主要表現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。與管理舞弊相近，還有一種難以辨別的盈余管理概念，其實(shí)質(zhì)是指因會計(jì)準(zhǔn)則留有較大的判斷空間，公司管理者可以選擇使其自身效用或公司價(jià)值最大化的會計(jì)政策。以上兩者雖作為管理層的一種有企圖的、蓄意的行為，都可以采用其專業(yè)判斷來實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，但兩者又有根本的不同：管理舞弊是一種違反公認(rèn)會計(jì)原則的舞弊行為，而盈余管理則是一種沒有違背公認(rèn)會計(jì)原則的管理方法。（2）非管理舞弊也稱為員工舞弊，是指企業(yè)中的職員利用內(nèi)部控制的各種漏洞，采用涂改或偽造單據(jù)賬冊及其他手段貪污、盜竊或挪用財(cái)產(chǎn)的不法行為，常常表現(xiàn)在將現(xiàn)金或其他資產(chǎn)竊為己有。

　　舞弊的手法剖析。（1）在會計(jì)信息方面，主要表現(xiàn)在蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?jì)政策，以便掩蓋事實(shí)真相；變造、篡改原始憑證，不按實(shí)際業(yè)務(wù)進(jìn)行記錄核算；隨意改變會計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或計(jì)量方法，編造虛假收益或隱瞞收益。（2）在財(cái)產(chǎn)物資方面，主要表現(xiàn)在利用接近財(cái)物的職務(wù)之便，通過串通轉(zhuǎn)移、盜取挪用等手段侵占各種資財(cái)。（3）在信息管理系統(tǒng)方面，更顯示出其智能性的特點(diǎn)，主要表現(xiàn)在利用技術(shù)攻擊，如破譯程序、破解口令等方式；篡改輸入數(shù)據(jù)；修改軟件程序；病毒、監(jiān)聽、遠(yuǎn)程控制等，以達(dá)到繞過或取消硬件、軟件存取控制機(jī)制進(jìn)入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，修改、盜取資料信息的目的。

　　舞弊的成因剖析。管理舞弊的形成原因主要有以下幾個(gè)方面：（1）企業(yè)負(fù)責(zé)人為追求業(yè)績或自身利益而虛增企業(yè)利潤；（2）企業(yè)為追求良好外在形象而虛增企業(yè)利潤；（3）企業(yè)為了規(guī)避稅收而隱瞞企業(yè)利潤。員工舞弊的形成原因。一般來說，員工舞弊的動機(jī)是在個(gè)人利益的驅(qū)使下，為了貪圖享受，通過一切可能的機(jī)會，利用職務(wù)之便監(jiān)守自盜，故意變造、隱匿、毀損會計(jì)資料，貪污挪用公款等。一般來說，動機(jī)、機(jī)會、缺乏誠實(shí)性，是舞弊產(chǎn)生的3個(gè)重要因素。

　　二、建立健全企業(yè)防范和檢查舞弊機(jī)制

　　全美反舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告委員會建議采取4道防線來防范和發(fā)現(xiàn)舞弊：高層管理理念、業(yè)務(wù)經(jīng)營中的內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)和外部獨(dú)立審計(jì)。著名的畢馬威會計(jì)師事務(wù)所曾就被發(fā)現(xiàn)進(jìn)行了調(diào)查，從調(diào)查結(jié)果可以看出，內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)和管理當(dāng)局檢查等方法是防范和檢查舞弊的有效手段，因此它們應(yīng)當(dāng)成為企業(yè)建立健全防范和檢查舞弊機(jī)制的重要組成部分。

　　（一）建立健全企業(yè)防范舞弊機(jī)制是解決舞弊問題的根本所在企業(yè)防范舞弊機(jī)制，是指企業(yè)在舞弊尚未形成或發(fā)生前所采取的一系列防止或杜絕的綜合措施：

　　1、倡導(dǎo)企業(yè)文化，注重職業(yè)道德品質(zhì)教育。

　　2、創(chuàng)造可能條件，幫助員工緩減所承受的壓力。

　　3、完善內(nèi)部控制，減少舞弊發(fā)生的機(jī)會。

　　4、加大對舞弊問題的懲治力度，建立懲治制度。

　　（二）建立健全企業(yè)檢查舞弊機(jī)制是解決舞弊問題的重要保證企業(yè)檢查舞弊機(jī)制，是指企業(yè)所采取的捕捉并查明企業(yè)日常業(yè)務(wù)過程中已發(fā)生的舞弊的綜合措施。

　　1、明確舞弊的發(fā)現(xiàn)主體。一般應(yīng)包括審計(jì)、紀(jì)檢、司法等在內(nèi)的職能部門。但我們在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，這些部門作為單一主體雖能發(fā)揮其重要的監(jiān)控作用，但尚未形成一種合力，還有待加強(qiáng)協(xié)調(diào)和溝通。

　　2、采用多種方法發(fā)現(xiàn)舞弊。想方設(shè)法尋找和捕捉舞弊所隱藏的異常會計(jì)信息。

　　3、考慮發(fā)現(xiàn)舞弊的成本。根據(jù)成本與效益原則，必須考慮發(fā)現(xiàn)舞弊的代價(jià)或成本應(yīng)小于由此所帶來的利益或效益，否則，就需要調(diào)整舞弊問題的發(fā)現(xiàn)方式或策略。

　　三、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施舞弊審計(jì)

　　面對社會公眾和投資者等相關(guān)利益者對企業(yè)管理產(chǎn)生信任危機(jī)的情況，麥克爾。鮑威爾在《審計(jì)爆炸》中指出，當(dāng)非正式的信任關(guān)系難以獨(dú)立的支撐其責(zé)任、責(zé)任必須正式化、表面化并加以檢驗(yàn)時(shí)，就需要審計(jì)。

　　（一）舞弊審計(jì)的涵義

　　1、舞弊審計(jì)的定義。美國舞弊審計(jì)人員協(xié)會認(rèn)為是一種發(fā)現(xiàn)舞弊的先發(fā)制人的方法，即運(yùn)用會計(jì)記錄和其他信息，進(jìn)行分析性復(fù)核，識別出舞弊行為及其隱瞞方法。這種針對舞弊行為所進(jìn)行的審計(jì)，就其廣義來說，它不僅應(yīng)包括在舞弊發(fā)生之后的審計(jì)調(diào)查，還應(yīng)當(dāng)包括針對舞弊正在或?qū)⒁l(fā)生的整個(gè)防范和監(jiān)督活動。

　　2、舞弊審計(jì)的特點(diǎn)。舞弊審計(jì)并非內(nèi)部審計(jì)的常規(guī)性審計(jì)任務(wù)，它是一種發(fā)現(xiàn)性冒險(xiǎn)活動，并可以通過其他審計(jì)來發(fā)現(xiàn)線索。它在審計(jì)主體、審計(jì)目標(biāo)、取證來源、證據(jù)充分性等方面與財(cái)務(wù)審計(jì)及其他常規(guī)性審計(jì)均明顯不同，具有層次性、特殊性、困難性、復(fù)雜性、風(fēng)險(xiǎn)性等特點(diǎn)。

　　3、舞弊審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。舞弊審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)主要是指企業(yè)組織中實(shí)際存在著舞弊行為及現(xiàn)象，而審計(jì)未能有效發(fā)現(xiàn)，從而做出了不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性。此外，還包括因?qū)徲?jì)越權(quán)造成的法律風(fēng)險(xiǎn)。形成舞弊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素較多，主要有以下方面：（1）從審計(jì)模式看，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式并不能有效的履行舞弊審計(jì)的責(zé)任和目標(biāo)，仍然存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（2）從審計(jì)權(quán)限看，由于內(nèi)部審計(jì)人員沒有真正的法律權(quán)力，不能使被審計(jì)者認(rèn)真對待審查，在實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，很難把握審計(jì)的深度和審計(jì)的職責(zé)范圍，容易在審計(jì)過程中超越審計(jì)職權(quán)而觸犯有關(guān)的法律法規(guī)，從而導(dǎo)致審計(jì)“越權(quán)”風(fēng)險(xiǎn)。（3）從審計(jì)方法看，在采用抽樣審計(jì)方法下，內(nèi)部審計(jì)人員不可能逐一檢查企業(yè)賬務(wù)，而舞弊是有意的隱瞞事實(shí)，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更大。另外，重要業(yè)務(wù)審計(jì)的難度、關(guān)聯(lián)方面的影響、控制環(huán)境的薄弱等眾多因素的存在，會使內(nèi)部審計(jì)實(shí)施舞弊審計(jì)有較大的風(fēng)險(xiǎn)，還有可能形成吃力不討好的現(xiàn)象。（4）從審計(jì)報(bào)告看，在編制舞弊審計(jì)報(bào)告時(shí)，也往往會忽視舞弊審計(jì)報(bào)告與常規(guī)審計(jì)報(bào)告程序上的差別，沒有征求法律顧問的意見，致使由于措辭或定性不當(dāng)而使審計(jì)報(bào)告有違法的風(fēng)險(xiǎn)。

　　（二）企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施舞弊審計(jì)的責(zé)任

　　1、實(shí)施舞弊審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)。內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)基本職責(zé)就是要對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行檢測，通過評價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全和有效來找出存在的管理盲區(qū)并及時(shí)補(bǔ)救，這在一定程度上就可以防范和發(fā)現(xiàn)舞弊。并且“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理關(guān)注組織內(nèi)部可能發(fā)生的舞弊行為，以協(xié)助組織管理層預(yù)防、檢查和報(bào)告舞弊行為”。但是審計(jì)人員對這種舞弊的責(zé)任并不能替代、減輕或免除管理當(dāng)局對舞弊所承擔(dān)的責(zé)任。

　　2、實(shí)施舞弊審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)的自身要求。內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)是一個(gè)榮辱與共的利益經(jīng)濟(jì)體，“一榮俱榮，一損俱損”；并且它對企業(yè)的管理、業(yè)務(wù)都比較熟悉，開展舞弊審計(jì)可以不受時(shí)間的限制，其方式靈活，有的放矢，切合實(shí)際；還可以與企業(yè)內(nèi)其他相關(guān)部門相互配合，提出處理意見和建議的操作性強(qiáng)，因此會促使內(nèi)部審計(jì)在實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)更加具有深度和力度，從而能更有效地防范和發(fā)現(xiàn)舞弊行為。

　　（三）企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施舞弊審計(jì)的條件、程序和方法

　　1、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施舞弊審計(jì)，應(yīng)當(dāng)具備以下幾個(gè)方面的重要條件：（1）嚴(yán)格遵循內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范和職業(yè)準(zhǔn)則。（2）保持審計(jì)獨(dú)立性。（3）具有職業(yè)懷疑態(tài)度和專業(yè)熟練性。

　　2、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施舞弊審計(jì)的程序：（1）了解舞弊環(huán)境，評估舞弊風(fēng)險(xiǎn)。（2）制訂周密的審計(jì)計(jì)劃。（3）實(shí)施有效的審計(jì)測試。（4）編寫嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)從舞弊行為的性質(zhì)和金額兩方面來考慮其嚴(yán)重程度，出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。

　　3、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施舞弊審計(jì)的方法。實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，除了采用常規(guī)審計(jì)方法外，還需要采用以下重要方法：（1）分析性復(fù)核法。采用這種現(xiàn)代最主要的審計(jì)方法，有助于審計(jì)人員識別影響財(cái)務(wù)報(bào)表的異常交易事項(xiàng)，以及不易覺察的舞弊跡象。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)利用對企業(yè)的了解，恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用復(fù)核比較等審計(jì)程序，將財(cái)務(wù)信息與類似的相關(guān)信息或預(yù)期結(jié)果進(jìn)行比較，建立分析模式，分析各種信息之間的關(guān)系，從中發(fā)現(xiàn)異常的預(yù)警信號。（2）“紅旗”標(biāo)志法。紅旗標(biāo)志也稱舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，是指公司的經(jīng)營環(huán)境中可能存在故意錯(cuò)報(bào)的高風(fēng)險(xiǎn)征兆，它可以警示他人注意舞弊發(fā)生的可能性及發(fā)生的特征。管理舞弊方面的“紅旗”，主要有以下7個(gè)方面：①被審計(jì)單位管理人員遭受異常壓力或期望業(yè)績；②資金短缺，影響營運(yùn)周轉(zhuǎn)；③未加解釋的會計(jì)政策變更；④管理層的薪酬與經(jīng)營成果掛鉤；⑤會計(jì)人員或信息技術(shù)人員等變動頻繁，或不具備勝任能力；⑥存在異常交易或大量的調(diào)賬項(xiàng)目；⑦審計(jì)人員難以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)等。員工舞弊方面的“紅旗”主要有以下幾個(gè)方面：主管有不法前科記錄；員工有大額負(fù)債或具有吸毒、賭博等不良嗜好；由某人處理某項(xiàng)重要交易的全部業(yè)務(wù)；會計(jì)信息系統(tǒng)失效或內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不合理等。（3）制造錯(cuò)誤法。該方法是指內(nèi)部審計(jì)在實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，制造真正的錯(cuò)誤以觀察其能否通過控制系統(tǒng)，據(jù)以評估控制系統(tǒng)的弱點(diǎn)和易受舞弊破壞的環(huán)節(jié)。（4）追溯復(fù)核法。該方法主要是指復(fù)核會計(jì)估計(jì)以發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的舞弊偏差。（5）實(shí)施計(jì)算機(jī)舞弊審計(jì)法。事前審計(jì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)；加強(qiáng)對信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的審計(jì)測試；聘請專家，開發(fā)輔助審計(jì)軟件。

　　企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施舞弊審計(jì)的過程中，上述各項(xiàng)條件是保證，審計(jì)程序是基礎(chǔ)，審計(jì)方法是手段。審計(jì)人員不能將它們割裂開來理解，各種審計(jì)程序和方法也要靈活運(yùn)用。只有找到適合的程序和方法，才能有助于提高舞弊審計(jì)的質(zhì)量，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在防范和檢查企業(yè)舞弊中的作用。

　　四、舞弊審計(jì)目前存在的問題與啟示

　　舞弊審計(jì)雖然有所開展，但其效果差，效率低下。當(dāng)前應(yīng)當(dāng)充分借鑒國外同行業(yè)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，深入分析我國舞弊審計(jì)的現(xiàn)狀及存在的問題，并從中得到一些有益的啟示。如防范舞弊的內(nèi)外部環(huán)境亟待優(yōu)化；法制尚不健全，企業(yè)舞弊造假的成本極低；舞弊審計(jì)理論研究落后于審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展；舞弊審計(jì)方法技能滯后，影響審計(jì)質(zhì)量；起訴舞弊者的法律程序亟待規(guī)范；信用檔案尚不完善等。