按照十屆全國人大立法計劃的安排，目前《公司法》修訂工作已經(jīng)開始。本文擬結(jié)合當(dāng)前注冊會計師行業(yè)的一些實際，就《公司法》中與獨立審計有關(guān)的一些問題提出個人的思考與建議。

　　應(yīng)創(chuàng)設(shè)多種企業(yè)組織形式給市場主體更多的自由選擇空間

　　會計師、律師、評估師、房地產(chǎn)師等專業(yè)鑒證機構(gòu)屬于非贏利性中介組織，既不是企業(yè)，也不是政府，而是界于兩者之間的法定特殊專業(yè)鑒證組織，承擔(dān)著保護社會公眾對公共信息知情權(quán)的披露職責(zé)。如果按照《公司法》登記，就可能會使鑒證職業(yè)商業(yè)化、專業(yè)人士商人化，危及市場經(jīng)濟的信用制度體系。在這種情況下，法律體系應(yīng)通過選取專家、設(shè)定特定組織形式來行使對這些職業(yè)的準(zhǔn)入許可的權(quán)力，可以阻止由非傳統(tǒng)職業(yè)服務(wù)造成的社會和經(jīng)濟損失的發(fā)生。建議明確《公司法》一般規(guī)定不適用于鑒證組織，創(chuàng)設(shè)“專業(yè)公司”（LLC或LLP）； 組織形式，規(guī)定特殊的設(shè)立條件，使其承擔(dān)特定的專業(yè)責(zé)任；或者規(guī)定公司法不適用于專業(yè)鑒證組織，在合伙法等實體法中增加有限責(zé)任合伙（LLP、LLLP等）的組織形式。

　　中介鑒證機構(gòu)設(shè)立審批應(yīng)當(dāng)適應(yīng)行政許可制度改革，不搞前置審批

　　按照《行政許可法》，能夠由行業(yè)自律組織自律解決的，或能夠通過監(jiān)督實現(xiàn)的，不搞行政許可，由自律組織通過自律機制解決。執(zhí)業(yè)機構(gòu)設(shè)立屬有法定條件和程序的，特別是以注冊會計師個人資格為前提的，只要符合規(guī)定條件就應(yīng)給予許可。而且，目前世界上多數(shù)國家企業(yè)設(shè)立基本上實行“準(zhǔn)則主義”，只要符合法定條件，即可“出生”。所謂“特許設(shè)立”公司幾乎沒有了，對于各種商事活動不再限制，而是通過各種刺激來鼓勵。

　　國外注冊會計師成立事務(wù)所的程序： 一是多數(shù)為由行業(yè)協(xié)會注冊登記——辦理稅務(wù)登記；二是一些法院登記（德國、法國、意大利等）——稅務(wù)登記；三是個別國家州政府發(fā)許可證（美國）——稅務(wù)登記。一般只有選擇公司制的事務(wù)所才要到工商局注冊。

　　建議：修改《公司法》第27條“法律法規(guī)規(guī)定需要有關(guān)部門審批的，應(yīng)當(dāng)在審計設(shè)立登記時，提交批準(zhǔn)文件?！睖p少政府部門對企業(yè)設(shè)立的批準(zhǔn)權(quán)，實行許可制度。

　　適應(yīng)市場經(jīng)濟主體社會責(zé)任性的要求擴大法定審計范圍

　　各國注冊會計師法定審計的起源雖然不同，實施中也各有特色，但是從結(jié)果看，基本上是殊途同歸。特點之一，從最初的商事企業(yè)審計，到“所有”公司性企業(yè)審計。具體地看，大陸法系國家因籌資方式不同，其資本市場相對英美法系國家資本市場欠發(fā)達，但對企業(yè)接受獨立審計的要求卻很嚴(yán)格，更加強調(diào)企業(yè)的社會公共產(chǎn)權(quán)性，重視對企業(yè)利益各方資產(chǎn)求索權(quán)的保障；而英美法系國家，對資本市場籌資的上市公司嚴(yán)格一些，重視公眾投資者利益的保護，對其他各類公司相對寬松一些。特點之二，出于對公眾投資者的保護，無論是《商法》、《公司法》或是《證券法》的起源，對于上市公司等公眾性公司的獨立審計都通過單行法律做強制性規(guī)范。特點之三，雖然有人認為，對于公眾性企業(yè)之外機構(gòu)的公眾化程度應(yīng)當(dāng)進行必要的評判，但幾乎所有市場化國家，都實行對公營機構(gòu)、公益事業(yè)，如醫(yī)院、學(xué)校等，甚至政府經(jīng)濟性活動進行獨立審計?？傮w上看，目前各國基本上是針對企業(yè)、社會組織、機構(gòu)的公眾化程度決定是否進行獨立審計，因此，也表明社會經(jīng)濟生活對注冊會計師制度的依賴呈不斷增強的趨勢。

　　建議：第一，通過《公司法》確定企業(yè)公開性和社會性，一旦達到規(guī)定的規(guī)模條件，不論股份有限公司、有限責(zé)任公司、一人公司，都實行法定年度審計制度。也就是說，一方面上市公司應(yīng)實行年度會計報表法定審計制度，另一方面，從企業(yè)的社會公眾性程度、企業(yè)的社會問責(zé)性等角度考慮，決定是否聘任審計師。第二，公司法應(yīng)明確注冊會計師從事公司、企業(yè)年度財務(wù)報告法定審計的專屬性。對于有限責(zé)任公司，考慮到設(shè)立成本，應(yīng)當(dāng)借鑒國外經(jīng)驗，如德國、法國、日本分為大中小公司，除了小型公司外，一律接受法定審計；德國商法規(guī)定有50名領(lǐng)薪員工的公司就要實行法定審計，強調(diào)企業(yè)的社會責(zé)任性。

　　強化法定審計的嚴(yán)肅性，確保審計師發(fā)揮應(yīng)有的鑒證作用

　　公司企業(yè)“從生到死”，按照慣例，都是由法律規(guī)定的。而設(shè)立中的注冊資本核定，持續(xù)經(jīng)營中的投資、資產(chǎn)負債表鑒證披露報告，以及經(jīng)營終止過程中的破產(chǎn)、重整、接管、清算等活動，都離不開審計師的工作。要保持企業(yè)制度的嚴(yán)肅性，維護其相對人的利益，就要加強審計師的職責(zé)、義務(wù)、責(zé)任的規(guī)定，提高獨立審計的嚴(yán)肅性。為此建議，公司法規(guī)定審計師委任、解聘方式和程序。

　　健全公司治理結(jié)構(gòu)，確立獨立審計委托代理關(guān)系存在的基礎(chǔ)

　　現(xiàn)行《公司法》對有關(guān)公司治理的規(guī)范效力不夠，財務(wù)報告披露目的不明確，缺乏真實審計意見的需求者。而現(xiàn)實中，上市公司的大股東具有相對性，因此，應(yīng)當(dāng)注重上市這種籌資制度的公眾投資者的保護。為此建議：上市的股份有限公司實行股東大會或?qū)徲嬑瘑T會委托制度，打破慣例上大股東說了算的制度，實行治理結(jié)構(gòu)的創(chuàng)新； 有限責(zé)任公司實行外部主管部門或代理人委托審計制度。

　　擴大法定審計使用范圍，減輕企業(yè)負擔(dān)

　　理由：現(xiàn)行《公司法》規(guī)定的企業(yè)審計實際覆蓋面不高，而有的地方政府從企業(yè)負擔(dān)過重角度考慮，規(guī)定超過一定資產(chǎn)規(guī)模的不允許注冊會計師審計，或者要求按照規(guī)定的收費標(biāo)準(zhǔn)審計，實踐中破壞了企業(yè)財務(wù)報告披露制度的嚴(yán)肅性。對于企業(yè)負擔(dān)，應(yīng)辯證看待，正確處理企業(yè)制度的嚴(yán)肅性和社會責(zé)任性與企業(yè)負擔(dān)的關(guān)系。可以合理設(shè)定鑒證活動，如經(jīng)過法定審計后，可不再搞納稅代理等。為此建議：將法定審計結(jié)果作為企業(yè)納稅代理的依據(jù)，減少對企業(yè)的重復(fù)鑒證活動。

　　強化公司的財務(wù)報告的責(zé)任厘清會計責(zé)任和審計責(zé)任

　　財務(wù)報告的責(zé)任主要是企業(yè)，企業(yè)本身應(yīng)當(dāng)對自己的財務(wù)行為的真實、合法負有首要責(zé)任。這種責(zé)任，是公司責(zé)任，不是單位會計人員（會計、出納）的責(zé)任，單位會計人員只負有相應(yīng)的職業(yè)責(zé)任，而不應(yīng)負有財務(wù)報告主體的責(zé)任； 審計師也不是財務(wù)報告主體，也不承擔(dān)財務(wù)報告責(zé)任，而只是專業(yè)鑒證的職業(yè)責(zé)任。厘清單位財務(wù)負責(zé)人、單位會計人員、審計人員的各自責(zé)任，對于認清財務(wù)報告主體，遏制和解決財務(wù)報告虛假問題是必須的。建議，在《公司法》有關(guān)企業(yè)主體的設(shè)立行為、經(jīng)營行為、財務(wù)報告行為權(quán)利、義務(wù)的相應(yīng)章節(jié)后作出具體的行政、民事責(zé)任、刑事責(zé)任的規(guī)定，以避免只享有權(quán)利，不承擔(dān)任何義務(wù)責(zé)任的情況出現(xiàn)。同時規(guī)定對故意作假的企業(yè)高管人員、董事實行市場禁入制度。

　　確立注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告主體的鑒證職責(zé)

　　盡管獨立審計理論研究和實踐中一直存在將注冊會計師職責(zé)不現(xiàn)實地擴大的傾向，但證券監(jiān)管、財政、審計、稅務(wù)等部門對審計意見的依賴，目的是對企業(yè)經(jīng)營狀況與成果的真實性、合法性進行揭示。而在某些情況下，注冊會計師是否運用現(xiàn)有報表審計方式（程序性）和抽樣審計方法以及重要性原則，使得注冊會計師是否要對企業(yè)財務(wù)報表的可靠性負責(zé)、是否具有監(jiān)督作用成為一個爭論不決的問題。對此，筆者認為，應(yīng)通過在《公司法》中增加注冊會計師的執(zhí)業(yè)權(quán)力、義務(wù)的規(guī)定，將注冊會計師的職權(quán)法定化來加以解決。

　　建議在《公司法》中設(shè)定注冊會計師向主管部門報告、揭露不法行為，向公司股東會宣讀審計報告職責(zé)。另外，應(yīng)當(dāng)規(guī)定獨立董事、監(jiān)事會監(jiān)事任職條件，必須具備注冊會計師資格，避免“花瓶董事”、“擺設(shè)監(jiān)事”。