關(guān)鍵詞：審計(jì)關(guān)系；變異；影響；改善

　　審計(jì)關(guān)系一般是指由審計(jì)主體、審計(jì)客體和審計(jì)委托人三者之間形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，它是審計(jì)活動(dòng)得以有效開(kāi)展的前提和保證。審計(jì)關(guān)系的不清晰以及審計(jì)關(guān)系中任何一方的缺失或兩者之間關(guān)系的扭曲，都會(huì)影響到審計(jì)的獨(dú)立性，影響到審計(jì)的客觀、公正。而在我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)中，存在著獨(dú)立性差，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益增大，審計(jì)責(zé)任界定不清，審計(jì)市場(chǎng)的供需矛盾不斷加劇等問(wèn)題。筆者認(rèn)為，其根源就在于審計(jì)關(guān)系的不清晰以及由于實(shí)際中存在委托人和審計(jì)客體合二為一的現(xiàn)象，使傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重扭曲，審計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了動(dòng)搖。

　　因而，要保證獨(dú)立高效地開(kāi)展審計(jì)工作，促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)育，就必須要改善現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系。為此，本文以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)（以下審計(jì)皆指注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)）為對(duì)象，從傳統(tǒng)的審計(jì)關(guān)系人手，來(lái)分析審計(jì)關(guān)系變異的原因及其影響，在此基礎(chǔ)上試圖對(duì)審計(jì)關(guān)系進(jìn)行重新界定，并尋求其有效改善的途徑。

　　一、審計(jì)關(guān)系-審計(jì)市場(chǎng)的基礎(chǔ)

　　眾所周知，由于兩權(quán)的分離，所有者和經(jīng)營(yíng)者之間經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的確立，使得傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系得以形成。其中，審計(jì)委托人與審計(jì)主體、審計(jì)客體之間均存在著委托與受托責(zé)任，有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的存在；而審計(jì)主體與審計(jì)客體之間則只有審計(jì)與被審計(jì)關(guān)系的存在，雙方不存在任何經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。因而，構(gòu)成審計(jì)關(guān)系的三者之間形成了穩(wěn)定的三角形架構(gòu)，從而也構(gòu)成了傳統(tǒng)審計(jì)活動(dòng)牢固的基礎(chǔ)，缺少了任何一方，或者是任何一個(gè)鏈條出現(xiàn)問(wèn)題，必然會(huì)破壞這種穩(wěn)定的架構(gòu)，這也就意味著審計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了動(dòng)搖或坍塌，在此基礎(chǔ)上開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)所形成的后果可以想象。

　　由于審計(jì)關(guān)系的形成，意味著有了審計(jì)委托人（需求方）和審計(jì)主體（供應(yīng)方）之間的供需關(guān)系，也才有了以審計(jì)信息為交易對(duì)象的審計(jì)市場(chǎng)。

　　因而，審計(jì)關(guān)系是審計(jì)市場(chǎng)形成的基礎(chǔ)，也是審計(jì)市場(chǎng)供需的最直接反映。一方面，審計(jì)委托人是審計(jì)產(chǎn)品必然的需求方，他可以根據(jù)自己的需要來(lái)定制產(chǎn)品，因而，在審計(jì)市場(chǎng)才會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)審計(jì)、管理審計(jì)、管理咨詢(xún)等適合需求者口味的產(chǎn)品。另一方面，審計(jì)主體——會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)產(chǎn)品的唯一供應(yīng)者，他們要在國(guó)家法律、法規(guī)的框架下，接受委托人的委托，來(lái)生產(chǎn)審計(jì)產(chǎn)品，履行雙方的約定，并取得相應(yīng)的報(bào)酬。而保證雙方如期履行約定的重要環(huán)節(jié)在于審計(jì)客體為了盡快解脫自己而積極的配合。因而，審計(jì)關(guān)系也是審計(jì)市場(chǎng)得以有效運(yùn)行的基礎(chǔ)。

　　二、審計(jì)關(guān)系變異及其影響

　　就我國(guó)目前的審計(jì)市場(chǎng)而言，雖然形式上的審計(jì)關(guān)系依然存在，但實(shí)際上，真正意義上的審計(jì)委托人缺位，審計(jì)客體成為了實(shí)際上的委托人，即審計(jì)委托人與審計(jì)客體合二為一，審計(jì)主體與審計(jì)客體之間產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，使得傳統(tǒng)的審計(jì)關(guān)系發(fā)生了變異甚至于嚴(yán)重的扭曲。而且，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)審計(jì)需求的擴(kuò)大，審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍也發(fā)生了根本的變化，傳統(tǒng)意義上的審計(jì)關(guān)系已經(jīng)無(wú)法涵蓋現(xiàn)代審計(jì)的全部?jī)?nèi)容，審計(jì)關(guān)系變得十分模糊。這些無(wú)疑對(duì)審計(jì)活動(dòng)、審計(jì)市場(chǎng)等產(chǎn)生了不良的影響。造成審計(jì)關(guān)系變異的原因主要有如下幾個(gè)方面：

　　其一，審計(jì)委托人的多元化，導(dǎo)致傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系模糊。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制下，特別是隨著資本市場(chǎng)的建立、健全，審計(jì)信息，特別是上市公司的審計(jì)信息，不再僅僅局限于為滿(mǎn)足傳統(tǒng)意義上的所有者這一單一需求者服務(wù)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面，包括投資人、債權(quán)人、潛在的投資人、債權(quán)人、政府相關(guān)管理部門(mén)以及其他利害關(guān)系人均對(duì)其表示了極大的興趣和關(guān)注，因而，審計(jì)信息的需求者開(kāi)始呈現(xiàn)多元化的狀態(tài)。同一審計(jì)產(chǎn)品從滿(mǎn)足單一需求者的私人產(chǎn)品變?yōu)闈M(mǎn)足社會(huì)更多利益主體需求的準(zhǔn)公共產(chǎn)品。在此情況下，審計(jì)委托人的涵義發(fā)生了變化，它不僅包括了傳統(tǒng)意義上的所有者，而且，還隱含了所有享受審計(jì)信息的各方利益主體。這就形成了一個(gè)實(shí)際存在而又抽象的隱性委托人群體，使得審計(jì)委托人的地位變得模糊，而且力量被分散和稀釋。作為這一群體中的每一方，都在期望為受益者的同時(shí)，盡量地減少自己的義務(wù)和成本，“搭便車(chē)”的傾向使得統(tǒng)一的集體行為難以形成，在委托代理鏈上委托人的不明晰，使得代理人審計(jì)出現(xiàn)了困境，對(duì)管理者的依賴(lài)增大，使審計(jì)關(guān)系變得模糊甚至出現(xiàn)了扭曲。

　　其二，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立、健全，我國(guó)的證券市場(chǎng)也在不斷地向法制化和規(guī)范化方面轉(zhuǎn)化。但是，就目前而言，我國(guó)的證券市場(chǎng)還是一個(gè)投機(jī)性較強(qiáng)的市場(chǎng)，大量游資光顧市場(chǎng)的主要原因還是獲取有價(jià)證券的投機(jī)性差價(jià)收入，股市波動(dòng)幅度相對(duì)較大。無(wú)論是證券市場(chǎng)還是投資者均很不成熟，許多投資者缺乏理性和投資性，大量的投機(jī)行為充斥證券市場(chǎng)，因而，他們對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況并未予以真正意義上的關(guān)注。要求上市公司提供經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，更多地是為規(guī)范證券市場(chǎng)的一種政府行為，而并非所有者的強(qiáng)烈需求。所以，在此情況下，真正意義上的委托人，不是財(cái)產(chǎn)的所有者，而是政府。由于政府的作用，使得這些利益主體成為了審計(jì)信息的既得利益者，他們既得到了所需要的信息，又無(wú)須付出搜尋成本。政府或證券監(jiān)管部門(mén)雖然成為了這些利益主體的代理，明確了社會(huì)大眾的審計(jì)需求，但是，它并非真正意義上的需求者和委托人，也與審計(jì)主體之間缺少委托與受托的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，而真正意義上的需求者和委托人，并未履行其經(jīng)濟(jì)義務(wù)。在此情況下，出現(xiàn)了審計(jì)信息需求者的權(quán)利和義務(wù)嚴(yán)重的不匹配。因而，就導(dǎo)致了審計(jì)的成本和費(fèi)用沒(méi)有由委托人承擔(dān)，而是由審計(jì)客體，即被審對(duì)象所承擔(dān)，審計(jì)客體成為了實(shí)際上的委托人，審計(jì)關(guān)系發(fā)生了變異甚至于嚴(yán)重的扭曲。

　　其三，即便所有者有委托審計(jì)的要求，但是在我國(guó)現(xiàn)有公司治理結(jié)構(gòu)下，也難以保證其獨(dú)立性。

　　經(jīng)過(guò)改制的國(guó)有企業(yè)，盡管在形式上已具備了某些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的公司治理結(jié)構(gòu)，但距離市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下公司治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)，還相差甚遠(yuǎn)。所有者缺位，內(nèi)部人控制嚴(yán)重，使所有者和經(jīng)營(yíng)者之間缺乏有效的制衡關(guān)系；即使是一些非國(guó)有公司，也同樣存在公司治理結(jié)構(gòu)失衡的問(wèn)題，監(jiān)事不“監(jiān)事”，大部分董事會(huì)成員又是公司的高級(jí)管理人員，即便不是公司的高管人員，在現(xiàn)行的制度安排下，要讓董事一邊拿著公司管理者支付的俸祿，一邊又要對(duì)其履行監(jiān)管職能，其獨(dú)立性的缺失則是不言而喻的。因而，所有者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的審計(jì)聘約無(wú)論是由董事會(huì)出面，還是由管理當(dāng)局（經(jīng)理人員）出面，實(shí)質(zhì)上大多被公司管理當(dāng)局所操縱。管理當(dāng)局成為了實(shí)質(zhì)上的審計(jì)委托人，且有決定何時(shí)支付審計(jì)費(fèi)用的主動(dòng)權(quán)，作為獨(dú)立于被審計(jì)對(duì)象的審計(jì)主體在經(jīng)濟(jì)上轉(zhuǎn)而依賴(lài)于審計(jì)客體，審計(jì)市場(chǎng)無(wú)情的競(jìng)爭(zhēng)，往往會(huì)使審計(jì)人員在討價(jià)還價(jià)中作出讓步，以維持審計(jì)市場(chǎng)占有率，提高所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力，減少來(lái)自同行競(jìng)爭(zhēng)的威脅。因而，審計(jì)的獨(dú)立性大打折扣。

　　在這種已經(jīng)變異了的審計(jì)關(guān)系下，不僅審計(jì)主體的獨(dú)立性不能保證，而且審計(jì)關(guān)系人之間的權(quán)利、義務(wù)難以對(duì)等，審計(jì)責(zé)任無(wú)法明確。真正的審計(jì)產(chǎn)品需求者的需求也并未根據(jù)自己的意愿和途徑加以反映，作為公共需求的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)源于政府部門(mén)的強(qiáng)制要求，并非所有者的主觀愿望，這就造成集審計(jì)委托人和審計(jì)對(duì)象于一體的企業(yè)管理當(dāng)局，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為提高審計(jì)質(zhì)量而采取的行動(dòng)不給予積極配合，查出了問(wèn)題也不同意調(diào)整和披露。對(duì)于審計(jì)對(duì)象而言，往往以更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師等方式對(duì)審計(jì)人員施加壓力，與審計(jì)人員討價(jià)還價(jià)，只要能應(yīng)付有關(guān)部門(mén)，哪個(gè)事務(wù)所的收費(fèi)低、要求少、時(shí)間短、出報(bào)告快、能滿(mǎn)足其不當(dāng)要求，就委托哪個(gè)事務(wù)所審計(jì)。這樣的結(jié)果是使審計(jì)產(chǎn)品的供給者——審計(jì)人員承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任越來(lái)越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也由此加大，審計(jì)質(zhì)量難以保證。

　　同時(shí)，由審計(jì)關(guān)系變異帶來(lái)的審計(jì)委托人和審計(jì)主體對(duì)應(yīng)關(guān)系的模糊性和不確定性，導(dǎo)致審計(jì)信息的供需沒(méi)有形成一種直接的對(duì)接關(guān)系，即審計(jì)者并不十分清楚真正的委托人（而非被審者）對(duì)審計(jì)信息的需求及其變化情況，對(duì)方也不太明確審計(jì)者到底能提供什么樣的審計(jì)信息等。造成審計(jì)市場(chǎng)供需信息的不暢通，審計(jì)市場(chǎng)有效性較差，也必然導(dǎo)致審計(jì)需求和供給之間矛盾的加大。從所有者的角度，他們總是希望最大限度地維護(hù)自身的權(quán)益，因此，他們雖然并不承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用，但為了轉(zhuǎn)嫁或降低自身資產(chǎn)保值增殖風(fēng)險(xiǎn)，往往會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量提出盡可能高的要求。而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)講，能否承擔(dān)這種高水準(zhǔn)的審計(jì)目標(biāo)，取決于他們能否有效地控制成本并從審計(jì)收費(fèi)中實(shí)現(xiàn)價(jià)值補(bǔ)償。事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，最大的成本是人力成本，隨著審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，審計(jì)人才的競(jìng)爭(zhēng)已是必然，降低人力成本的空間已很小。因而，期望大幅度降低成本的可能性較小。而在收費(fèi)方面，由于審計(jì)客體變成了真正意義上的委托人，要承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用，而且，審計(jì)需求及審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的高低與他無(wú)關(guān)，因而，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其在費(fèi)用方面的討價(jià)還價(jià)就變得十分困難。根據(jù)成本效益原則，在審計(jì)費(fèi)用難以滿(mǎn)足進(jìn)行高質(zhì)量的審計(jì)時(shí)，作為經(jīng)濟(jì)人的審計(jì)主體為了自己的生存，便會(huì)退而求其次選擇降低質(zhì)量尋求價(jià)值補(bǔ)償。因而，審計(jì)質(zhì)量下降，審計(jì)供求之間的矛盾更加突出。

　　三、審計(jì)關(guān)系的改善

　　因而，重新界定審計(jì)關(guān)系，明確審計(jì)關(guān)系人，進(jìn)一步明確他們之間的相互關(guān)系及各自的權(quán)利和義務(wù)，采取相應(yīng)的措施，以促進(jìn)審計(jì)關(guān)系的不斷改善，是現(xiàn)行審計(jì)理論和實(shí)務(wù)中必須要解決的問(wèn)題，也是提高審計(jì)的獨(dú)立性，盡可能地減少審計(jì)責(zé)任、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以構(gòu)筑審計(jì)市場(chǎng)較為穩(wěn)固基礎(chǔ)的前提和重要保證。

　　1.要重新界定審計(jì)關(guān)系

　　雖然傳統(tǒng)的審計(jì)關(guān)系是建立在兩權(quán)分離，所有者和經(jīng)營(yíng)者之間經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的基礎(chǔ)上，也即是建立在傳統(tǒng)審計(jì)需求基礎(chǔ)上的。但是，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，審計(jì)需求的進(jìn)一步擴(kuò)大，審計(jì)關(guān)系的內(nèi)涵也發(fā)生了變化，因而，我們必須進(jìn)一步深化對(duì)審計(jì)關(guān)系的認(rèn)識(shí)，并對(duì)其內(nèi)涵進(jìn)行重新的界定，在此基礎(chǔ)上，對(duì)于不同需求情況下的審計(jì)，對(duì)審計(jì)關(guān)系界定的角度也不同。

　　傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系構(gòu)成了審計(jì)的基礎(chǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要接受委托，對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表和相關(guān)信息進(jìn)行審計(jì)，對(duì)其客觀、公允和一致性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。因?yàn)閭鹘y(tǒng)審計(jì)的服務(wù)對(duì)象眾多，對(duì)委托人的界定就要分別不同情況進(jìn)行。

　　在對(duì)于同一審計(jì)信息的需求者為單一主體，而且審計(jì)信息需求者與被審計(jì)客體之間存在經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系需要鑒證時(shí)，就要明確審計(jì)信息需求者即為審計(jì)委托人，它在享用審計(jì)信息的同時(shí)，必須要付出信息的搜尋成本——審計(jì)費(fèi)用，而審計(jì)客體則與審計(jì)主體之間沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的存在，還審計(jì)關(guān)系為本來(lái)面目，從而保證審計(jì)主體的獨(dú)立性。

　　在對(duì)于因同一審計(jì)信息的需求者多元化，并導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系不明晰甚至扭曲的情況下，我們可以按照審計(jì)信息需求的不同特點(diǎn)，對(duì)需求者的構(gòu)。成進(jìn)行進(jìn)一步的分析，在此基礎(chǔ)上，明確界定審計(jì)委托人。就目前而言，主要指對(duì)公眾公司的審計(jì)信息產(chǎn)生的審計(jì)需求者多元化。為此，我們可以把對(duì)公眾公司的審計(jì)信息需求者分為三類(lèi)，其一為審計(jì)信息的直接需求者，即投資人，其二為政府有關(guān)部門(mén)、企業(yè)的債權(quán)人和其他利益相關(guān)者，其三，為潛在的投資人和債權(quán)人。但在這三類(lèi)的審計(jì)需求者中，雖然后兩者也會(huì)需要上市公司的審計(jì)和財(cái)務(wù)信息，但他們并不會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系，沒(méi)有形成真正意義上的審計(jì)關(guān)系。其一為審計(jì)信息的直接需求者，即投資人，他們會(huì)與CPA （注冊(cè)會(huì)計(jì)師）直接發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系，是審計(jì)的最直接服務(wù)對(duì)象，他們期望通過(guò)委托審計(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)管，以謀求代理成本的降低。因而，在此情況下，投資人利益的代表者——董事會(huì)作為所有者的代表來(lái)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽約，形成真正意義上的審計(jì)關(guān)系。其二為政府有關(guān)部門(mén)、企業(yè)的債權(quán)人和其他利益相關(guān)者，如果投資人委托審計(jì)后形成的上市公司審計(jì)信息，直接能夠?yàn)槠淅?，可以允許其搭投資人的便車(chē)。雖然他們也是審計(jì)信息的直接需求者，但其并未與注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系，沒(méi)有形成真正意義上的審計(jì)關(guān)系。其三，為潛在的投資人和債權(quán)人，他們也是公眾公司審計(jì)信息的需求者。他們會(huì)利用審計(jì)信息，為其做出投資、信貸等決策服務(wù)。但是，他們并不是審計(jì)關(guān)系人。我們也難以將上述這些眾多而又極為分散的需求者作為審計(jì)委托人并收取審計(jì)費(fèi)用。因而，對(duì)多元化的需求者而言，我們就要通過(guò)相關(guān)制度和法律來(lái)明確投資人的審計(jì)委托人地位，它在享用審計(jì)信息的同時(shí)，必須要付出信息的搜尋成本——審計(jì)費(fèi)用，使審計(jì)關(guān)系人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系變得更清晰，還審計(jì)關(guān)系以本來(lái)面目。

　　隨著市場(chǎng)需求的擴(kuò)大，審計(jì)的內(nèi)涵也在逐步地?cái)U(kuò)大，現(xiàn)代審計(jì)除了提供傳統(tǒng)審計(jì)服務(wù)，還可以提供非審計(jì)服務(wù)。企業(yè)完全可以根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和經(jīng)營(yíng)管理情況，根據(jù)自己的需要“量身定作”其他機(jī)構(gòu)或個(gè)體無(wú)法享用的諸如：資產(chǎn)評(píng)估、會(huì)計(jì)咨詢(xún)、會(huì)計(jì)服務(wù)、管理咨詢(xún)、稅務(wù)代理、IT服務(wù)等審計(jì)產(chǎn)品。在此情況下的審計(jì)關(guān)系也不僅僅局限于傳統(tǒng)三角架構(gòu)的審計(jì)關(guān)系模式，審計(jì)關(guān)系代表了審計(jì)主體和委托人之間以業(yè)務(wù)為紐帶而形成的一種新型的契約關(guān)系。即企業(yè)的管理者來(lái)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為其提供中介服務(wù)并支付相應(yīng)的費(fèi)用，由企業(yè)的管理者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間形成的委托與受托責(zé)任關(guān)系。在這種審計(jì)關(guān)系中，毫無(wú)疑問(wèn)企業(yè)管理者是天然的審計(jì)委托人。

　　目前，我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)中，審計(jì)產(chǎn)品較為單一，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)仍為主打產(chǎn)品，這樣，將眾多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所置于這一狹小范圍中，造成其業(yè)務(wù)在低層次、低水平上的惡性競(jìng)爭(zhēng)，使審計(jì)收費(fèi)降低，審計(jì)技術(shù)和水平難以提高。因而，提供多元化的審計(jì)業(yè)務(wù)也是審計(jì)自身發(fā)展的需要。通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)向多元化方向發(fā)展，不僅可以消除審計(jì)主體開(kāi)展審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性的疑慮，而且，可以使更多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡快從目前的惡性競(jìng)爭(zhēng)中解脫出來(lái)，他們可以根據(jù)自身的業(yè)務(wù)能力，通過(guò)廣泛調(diào)查研究用戶(hù)對(duì)審計(jì)信息需求的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)、方式及其變化情況，據(jù)以確定審計(jì)市場(chǎng)的不同需求，在國(guó)家相關(guān)法律、法規(guī)允許的范圍內(nèi)，開(kāi)發(fā)更多類(lèi)型的審計(jì)產(chǎn)品，以更好地滿(mǎn)足市場(chǎng)需求，推進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的逐步規(guī)范和發(fā)展。當(dāng)然，審計(jì)市場(chǎng)需求是有層次的，不同的業(yè)務(wù)，需要不同規(guī)模的事務(wù)所來(lái)承擔(dān)。事務(wù)所的規(guī)模與市場(chǎng)需求相適應(yīng)，有利于保持適度的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。因此，要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，還要盡可能地創(chuàng)造適合會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的空間，不斷擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模，提高其管理水平和業(yè)務(wù)能力。

　　在上述審計(jì)關(guān)系的界定中，只要把審計(jì)委托人界定清楚了，審計(jì)主體便可以從其與審計(jì)客體的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系中解脫出來(lái)，審計(jì)關(guān)系得以理順，從而為注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展獨(dú)立審計(jì)奠定良好的基礎(chǔ)。

　　2.要規(guī)范證券市場(chǎng)，引導(dǎo)審計(jì)需求

　　政府要切實(shí)加強(qiáng)對(duì)資本市場(chǎng)的監(jiān)管措施，整頓市場(chǎng)秩序，設(shè)置適合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)范化要求的上市公司退出機(jī)制，通過(guò)對(duì)公司股權(quán)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，逐步實(shí)現(xiàn)國(guó)有股和法人股的流通，完善證券市場(chǎng)的收購(gòu)兼并功能。并盡快修改我國(guó)《證券法》的不適應(yīng)部分，使之逐步完善，從制度上引導(dǎo)投資者的理性投資，減少市場(chǎng)的投機(jī)性，通過(guò)規(guī)范信息披露行為，加強(qiáng)證券監(jiān)管，以充分發(fā)揮證券市場(chǎng)的價(jià)格發(fā)現(xiàn)功能，使股價(jià)以上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)，投資者能夠從公司股價(jià)來(lái)判斷公司經(jīng)營(yíng)狀況和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的能力與努力程度，促使投資者對(duì)企業(yè)經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)狀況予以真正的關(guān)注，并能夠委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公眾公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，真正發(fā)揮會(huì)計(jì)和審計(jì)信息在投資決策中的作用，使得對(duì)上市公司的審計(jì)變?yōu)橥顿Y者的一種真正需求，而并非完全是政府的意愿。這樣，使上市公司的審計(jì)關(guān)系得以改善。

　　3.完善公司治理結(jié)構(gòu)，以改善現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系

　　針對(duì)因內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善而致使審計(jì)關(guān)系變異的現(xiàn)狀，我們要加大企業(yè)改革的力度。對(duì)國(guó)有企業(yè)要通過(guò)股權(quán)分置等方法逐步解決現(xiàn)行股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理的狀況，以及對(duì)實(shí)施公司制后的國(guó)有企業(yè)實(shí)行股權(quán)的多元化再改造。無(wú)論是國(guó)有還是非國(guó)有公司，均要盡快改變目前一股獨(dú)大或所有者缺位的現(xiàn)象，完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，建立獨(dú)立董事制度，引入來(lái)自公司外部，與公司管理層沒(méi)有個(gè)人的和經(jīng)濟(jì)利益上聯(lián)系的獨(dú)立董事，強(qiáng)化董事會(huì)的制約機(jī)制，保護(hù)投資者利益，規(guī)范內(nèi)部管理和經(jīng)營(yíng)，減少內(nèi)部人控制，充分發(fā)揮獨(dú)立董事的作用，在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)作為審計(jì)委托人，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。目前許多公司董事會(huì)的相關(guān)費(fèi)用仍然由經(jīng)營(yíng)者負(fù)擔(dān)，意味著董事會(huì)仍然難以實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。因此，今后有關(guān)部門(mén)在修訂《公司法》或相關(guān)法律和法規(guī)中，應(yīng)明確做出規(guī)定：為了保證董事會(huì)的獨(dú)立性，董事會(huì)在履行監(jiān)管職能時(shí)，發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)該由股東按照持股比例來(lái)承擔(dān)，而非由經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)，即使是董事個(gè)人的津貼，也應(yīng)該由董事的派出股東承擔(dān)，若為獨(dú)立董事，其津貼也應(yīng)該由股東按持股比例承擔(dān)。上述費(fèi)用即使由企業(yè)支付，也不能從費(fèi)用中列支，要按照股比從股東的分紅中扣除。由董事會(huì)進(jìn)行委托審計(jì)時(shí)的費(fèi)用也是如此，這樣，才能充分提高董事會(huì)的獨(dú)立性，改變董事會(huì)缺乏獨(dú)立性和獨(dú)立董事不獨(dú)立的現(xiàn)象，使董事會(huì)真正成為代表所有者的審計(jì)委托人，在此情況下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)獨(dú)立的董事會(huì)負(fù)責(zé)、對(duì)股東負(fù)責(zé)，逐步改變由于存在對(duì)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)依賴(lài)而導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系扭曲的局面。

　　當(dāng)然，審計(jì)關(guān)系的改善除了要做好上述幾個(gè)方面的工作外，還要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，不斷凈化獨(dú)立審計(jì)的內(nèi)、外部環(huán)境，減少政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政干預(yù)，使審計(jì)的供需矛盾能夠在國(guó)家相關(guān)的法律框架下，通過(guò)市場(chǎng)加以解決，借以促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)逐步推進(jìn)和有效運(yùn)行。

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