【摘要】我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建已基本完成，它的頒布、執(zhí)行對(duì)會(huì)計(jì)的理論及實(shí)務(wù)界產(chǎn)生了巨大影響。本文旨在結(jié)合新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，分析我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論定位及采用新理論所帶來(lái)的系列變化。

　　【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)體理論理論優(yōu)勢(shì)變化

　　財(cái)政部于2005年12月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），該準(zhǔn)則是在1995年2月財(cái)政部發(fā)布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》以及有關(guān)復(fù)函（財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的復(fù)函》、財(cái)政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問(wèn)題請(qǐng)示的復(fù)函》）的基礎(chǔ)上，借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定及我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況制定的。“新準(zhǔn)則”的最大變化是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的轉(zhuǎn)變：由側(cè)重母公司理論向側(cè)重實(shí)體理論轉(zhuǎn)變，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美、英等發(fā)達(dá)國(guó)家的做法趨同。

　　一、實(shí)體理論的優(yōu)勢(shì)

　?。ㄒ唬┖喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表理論簡(jiǎn)介國(guó)際上通用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論。

　　1．所有權(quán)理論

　　所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體運(yùn)用，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，當(dāng)合并非全資子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用比例合并法。可見(jiàn)，所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)母公司實(shí)際擁有的而不是實(shí)際控制的資源。這樣處理，違反了控制的實(shí)質(zhì)，不能揭示作為一個(gè)合并整體的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。

　　2．母公司理論

　　母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對(duì)合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報(bào)表中只做負(fù)債和費(fèi)用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權(quán)人對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒(méi)有透過(guò)母子公司之間的法律關(guān)系從合并整體的角度去揭示整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。該理論實(shí)用性較強(qiáng)，但自身的邏輯性較差?！靶聹?zhǔn)則”頒布前，我國(guó)主要是以該理論作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的核心理論。

　　3．實(shí)體理論

　　實(shí)體理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說(shuō)是單一個(gè)體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)分配決策。其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對(duì)于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對(duì)待。

　?。ǘ?shí)體理論的優(yōu)勢(shì)此次“新準(zhǔn)則”中采用實(shí)體理論為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心理論，簡(jiǎn)單地說(shuō)是順應(yīng)形勢(shì)、與國(guó)際趨同。但除此之外，我們還應(yīng)該深層次地剖析實(shí)體理論自身所具有的優(yōu)勢(shì)，這樣才能更好地理解和運(yùn)用該理論。

　　1．實(shí)體理論使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的更為合理

　　實(shí)體理論認(rèn)為編制合并報(bào)表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求，而非僅僅針對(duì)母公司的股東。實(shí)體理論主張的合并報(bào)表是以為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者提供相關(guān)信息為編制目的的。這意味著應(yīng)將所有的相關(guān)利益群體都置于同樣的地位來(lái)對(duì)待。這種開(kāi)放型的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制目的與我國(guó)會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個(gè)整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實(shí)現(xiàn)利益的手段；同時(shí)，針對(duì)目前我國(guó)少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護(hù)的情況，采用實(shí)體理論有助于少數(shù)股權(quán)利益的保障。

　　2．實(shí)體理論所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高

　　從會(huì)計(jì)理論來(lái)講，完整性是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會(huì)計(jì)信息的客觀性要求不能忽略能夠真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息。可靠性意味著在成本制約并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會(huì)影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實(shí)性，那么所提供會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性也會(huì)受到損害，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性將大打折扣。在實(shí)體理論指導(dǎo)下編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。同時(shí)在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上，它克服了對(duì)于公司的資產(chǎn)及負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

　　3．實(shí)體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

　　現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，強(qiáng)調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有_關(guān)系，這與會(huì)計(jì)主體假設(shè)相一致。會(huì)計(jì)主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。企業(yè)集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而存在的，也正是因?yàn)榭毓蓹?quán)的存在，使得母公司能夠運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實(shí)際擁有的資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。因此，確認(rèn)合并范圍時(shí)應(yīng)以“控制”為標(biāo)準(zhǔn)，而能體現(xiàn)這一思想的正是實(shí)體理論。實(shí)體理論的基本立論就是會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體。所以在實(shí)體理論下，控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

　　4．實(shí)體理論對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理更合理

　　實(shí)體理論認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷?duì)合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債是不符合負(fù)債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個(gè)減項(xiàng)。將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配，符合會(huì)計(jì)要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。

　　二、采用實(shí)體理論帶來(lái)的變化

　?。ㄒ唬?duì)子公司概念的界定在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中對(duì)子公司概念的界定非常重要，因?yàn)樗苯雨P(guān)系到合并范圍的確定。在“新準(zhǔn)則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制?？梢钥闯?，“新準(zhǔn)則”中是基于“控制”概念對(duì)子公司的含義進(jìn)行界定的，體現(xiàn)了實(shí)體理論的思想。

　　（二）合并范圍同樣，基于實(shí)體理論，“新準(zhǔn)則”中對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項(xiàng)除外：

　　1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；

　　2．已宣告破產(chǎn)的子公司；

　　3．非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；

　　4．母公司不再控制的子公司；

　　5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位。

　　需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)10%）、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要母公司能對(duì)其加以控制均應(yīng)納入合并范圍。這樣，合并財(cái)務(wù)報(bào)表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。同時(shí)，從控制的實(shí)質(zhì)來(lái)看，對(duì)于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營(yíng)企業(yè)）并不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。因此，“新準(zhǔn)則”中取消了原來(lái)對(duì)合營(yíng)企業(yè)采用的比例合并法。合營(yíng)企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

　?。ㄈ┝袌?bào)格式直觀地看，由于實(shí)體理論的采用，帶來(lái)了合并財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式的變化。

　　按照“新準(zhǔn)則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示，而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間。此外，子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤(rùn)表“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。這種列報(bào)形式使得合并資產(chǎn)負(fù)債表上的項(xiàng)目更加符合資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義，也是資產(chǎn)負(fù)債表在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。

　?。ㄋ模┚唧w操作方法合并理論的變化必然帶來(lái)編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，本文不再做深入討論。“新準(zhǔn)則”的推行對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生了較大影響，對(duì)合并報(bào)表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實(shí)務(wù)工作者都應(yīng)投入精力去研究、理解“新準(zhǔn)則”，使準(zhǔn)則精神得以落實(shí)，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量得到進(jìn)一步的提高。

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