根據(jù)我國(guó)8年來(lái)增值稅的實(shí)踐，如何擴(kuò)大增值稅的實(shí)施范圍、進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型，已成為目前我國(guó)流轉(zhuǎn)稅稅制優(yōu)化與完善中亟待解決的問(wèn)題。交通運(yùn)輸業(yè)是介于社會(huì)生產(chǎn)和消費(fèi)中間的一個(gè)產(chǎn)業(yè)部門(mén)，在整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)轉(zhuǎn)中起著紐帶的作用，不將交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅征收范圍，必將影響我國(guó)增值稅稅制的整體機(jī)制。而交通運(yùn)輸業(yè)由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的關(guān)鍵，在于稅收類型的選擇與稅率的確定。

　　從廣義上說(shuō)，交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)該包括鐵路、公路、水路、航空和管道5種運(yùn)輸方式，本文主要從公路、水路兩種運(yùn)輸方式來(lái)分析交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)行增值稅的類型及稅率問(wèn)題。通常公路交通運(yùn)輸包含公路經(jīng)營(yíng)與公路運(yùn)輸2種類別，水路交通運(yùn)輸包含內(nèi)河運(yùn)輸、沿海運(yùn)輸、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸和港口裝卸4種類別。公路經(jīng)營(yíng)在我國(guó)作為新興產(chǎn)業(yè)，有其特殊性，遠(yuǎn)洋運(yùn)輸根據(jù)國(guó)際慣例視同出口，也有其特殊性，為了能夠比較客觀地說(shuō)明問(wèn)題，本文不將其納入分析的范圍。

　　本文在研究過(guò)程中，共向300余家交通運(yùn)輸企業(yè)發(fā)出了調(diào)查表，回收到117家企業(yè)的調(diào)查表，最后采用61家交通運(yùn)輸企業(yè)的有效數(shù)據(jù)。其中公路運(yùn)輸企業(yè)24家、內(nèi)河運(yùn)輸企業(yè)19家、沿海運(yùn)輸企業(yè)8家、港口裝卸企業(yè)10家，本文對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)征收增值稅類型、稅率的分析，以這些企業(yè)提供的1998～2000年3年的數(shù)據(jù)資料為依據(jù)。

　　一、交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅后稅負(fù)的總體分析

　　增值稅與營(yíng)業(yè)稅的最大區(qū)別是，增值稅納稅人在以銷售收入為依據(jù)計(jì)算繳納增值稅應(yīng)納稅額的同時(shí)，可以獲得以成本為依據(jù)的進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。為此，增值稅的稅收負(fù)擔(dān)不僅與納稅人的收入水平有關(guān)，還與納稅人成本中可以獲得抵扣的項(xiàng)目有關(guān)。

　　成本中可抵扣項(xiàng)目所占收入、成本比重的高低直接決定交通運(yùn)輸企業(yè)改征增值稅后將承擔(dān)的稅負(fù)。從被調(diào)查企業(yè)提供的資料看，交通運(yùn)輸企業(yè)外購(gòu)的貨物主要有燃材潤(rùn)料、修理用材料、備品配件、通訊導(dǎo)航器材、輪胎和低值易耗品等；外購(gòu)勞務(wù)主要有修理費(fèi)、港口費(fèi)；新增固定資產(chǎn)主要有公路交通運(yùn)輸?shù)膱?chǎng)站、車輛，水路交通運(yùn)輸?shù)拇a頭、船舶等。根據(jù)被調(diào)查交通運(yùn)輸企業(yè)1998～2000年的數(shù)據(jù)，企業(yè)外購(gòu)貨物、外購(gòu)勞務(wù)、新增固定資產(chǎn)、新增固定資產(chǎn)3年所提折舊分別占收入比重如表1所示。

　　根據(jù)表1的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)外購(gòu)情況作進(jìn)一步分析，則可以看出：

　?。ㄒ唬┩赓?gòu)貨物方面

　　從交通運(yùn)輸業(yè)總體看，主要是燃料、潤(rùn)料和備品配件，外購(gòu)貨物占收入比總體水平是20.36%.這說(shuō)明，如果被調(diào)查的交通運(yùn)輸企業(yè)改征增值稅，按現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)成本中僅有外購(gòu)貨物所含稅款可以抵扣，稅率從原來(lái)營(yíng)業(yè)稅的3%改為增值稅的17%，可抵扣成本為收入的20.36%，實(shí)際繳納增值稅稅基為收入的79.64%，根據(jù)增值稅不含稅的計(jì)算方法，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)將達(dá)到11.57%的水平[79.64%÷（1+17%）×17%]，運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)將大大加重。

　?。ǘ┩赓?gòu)勞務(wù)方面

　　從交通運(yùn)輸業(yè)總體看，主要是港口費(fèi)、修理費(fèi)和外購(gòu)裝卸費(fèi)，外購(gòu)勞務(wù)價(jià)款占收入比總體水平是9.22%.綜合被調(diào)查交通運(yùn)輸企業(yè)外購(gòu)貨物及外購(gòu)勞務(wù)的情況，如果被調(diào)查企業(yè)改征增值稅，按現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)成本中外購(gòu)貨物和外購(gòu)勞務(wù)所含稅款可以抵扣，則可抵扣稅款的外購(gòu)貨物和勞務(wù)約為收入的29.58%，增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是收入的70.42%，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)將達(dá)到10.23%，企業(yè)仍不能承受。

　?。ㄈ┬略龉潭ㄙY產(chǎn)方面

　　從交通運(yùn)輸業(yè)總體看，主要是船舶、車輛等運(yùn)載工具與港口碼頭泊位等基礎(chǔ)設(shè)施。如果將被調(diào)查企業(yè)固定資產(chǎn)也列入增值稅可抵扣范圍，外購(gòu)固定資產(chǎn)占收入比平均為23.22%，外購(gòu)貨物和外購(gòu)勞務(wù)以及新增固定資產(chǎn)合計(jì)占收入比為52.80%，可抵扣稅款的外購(gòu)貨物、勞務(wù)及新增固定資產(chǎn)占收入比為47.20%，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)也將為6.86%，仍高于目前交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)。需要注意的是，由于交通運(yùn)輸企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值較高，不同類型企業(yè)固定資產(chǎn)在全部資產(chǎn)中的比重有所不同，把固定資產(chǎn)所含稅款納入抵扣范圍，企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)將隨新增固定資產(chǎn)數(shù)額的不同而有較大的差異。

　　（四）新增固定資產(chǎn)折舊方面

　　由于交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)的使用期限比較長(zhǎng)，折舊占收入的比重也就較低，例如被調(diào)查企業(yè)折舊占收入比總體水平僅為1.23%.實(shí)質(zhì)上，在企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中，在簡(jiǎn)單再生產(chǎn)條件下，即固定資產(chǎn)處于正常營(yíng)運(yùn)、正常報(bào)廢和增加的情況下，忽略殘值，企業(yè)每年計(jì)提折舊額就相當(dāng)于企業(yè)每年新增固定資產(chǎn)價(jià)值。也就是說(shuō)，企業(yè)以年所計(jì)提折舊為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的依據(jù)，相當(dāng)于以企業(yè)年新增固定資產(chǎn)為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣依據(jù)。為此，本文不對(duì)收入型增值稅進(jìn)行測(cè)算分析。

　　通過(guò)以上分析，筆者認(rèn)為，對(duì)于交通運(yùn)輸企業(yè)，如果將現(xiàn)行適用的營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，單從稅負(fù)的角度看，將加大企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。從交通運(yùn)輸企業(yè)外購(gòu)貨物、勞務(wù)和新增固定資產(chǎn)占收入比分析，如果交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅，而且為了保持與工商企業(yè)增值稅一般納稅人增值稅鏈條相連接和吻合，也適用17%的增值稅稅率，以目前交通運(yùn)輸業(yè)的稅收承擔(dān)能力，只能采用“消費(fèi)型”增值稅，允許交通運(yùn)輸業(yè)當(dāng)年增加的固定資產(chǎn)所含進(jìn)項(xiàng)稅額從增值稅銷項(xiàng)稅額中全額抵扣。而且，由于不同交通運(yùn)輸企業(yè)年新增固定資產(chǎn)價(jià)值相差較大，相當(dāng)部分企業(yè)即使按17%的“消費(fèi)型”增值稅征收也會(huì)加大企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

　　當(dāng)然，不同類型運(yùn)輸企業(yè)的收入成本構(gòu)成有所不同，為了能更具體地說(shuō)明轉(zhuǎn)換稅種對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)的影響，下面將分別不同類型企業(yè)實(shí)行不同的增值稅稅率測(cè)算，以尋求一種合理的稅負(fù)。

　　二、交通運(yùn)輸業(yè)改征“生產(chǎn)型”增值稅的稅負(fù)分析

　　與現(xiàn)行適用的營(yíng)業(yè)稅相比，交通運(yùn)輸企業(yè)如果改征增值稅，企業(yè)的稅負(fù)將與企業(yè)外購(gòu)貨物及勞務(wù)的數(shù)量相關(guān)。為了能更清楚地說(shuō)明測(cè)算的結(jié)果，這里將根據(jù)表1所列被調(diào)查的61家交通運(yùn)輸企業(yè)各項(xiàng)外購(gòu)貨物、勞務(wù)占收入的比重為測(cè)算的基本依據(jù)。由于我國(guó)現(xiàn)行增值稅基本稅率為17%，優(yōu)惠稅率為13%，對(duì)于不能取得增值稅專用發(fā)票的一些項(xiàng)目多采用10%的增值稅抵扣稅率，表2所示的是根據(jù)這3檔稅率測(cè)算分析的交通運(yùn)輸業(yè)改征“生產(chǎn)型”增值稅的稅負(fù)情況。

　　從表2可以看出，交通運(yùn)輸企業(yè)如果執(zhí)行17%的“生產(chǎn)型”增值稅稅率，實(shí)際稅負(fù)將大大超過(guò)目前的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)，企業(yè)的平均實(shí)際稅負(fù)將達(dá)到10.23%；如果執(zhí)行13%的優(yōu)惠稅率，企業(yè)的平均實(shí)際稅負(fù)將達(dá)到7.21%；如果執(zhí)行10%的低稅率，企業(yè)平均實(shí)際稅負(fù)也達(dá)到4.79%.3種不同增值稅稅率的測(cè)算結(jié)果表明企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)都超過(guò)目前交通運(yùn)輸企業(yè)實(shí)行的3%的營(yíng)業(yè)稅稅率。還有一點(diǎn)不容忽視的是，本文的測(cè)算是以企業(yè)提供的營(yíng)業(yè)收入為基礎(chǔ)的，而實(shí)際上，企業(yè)由于納稅調(diào)整等稅收的優(yōu)惠政策，實(shí)際的計(jì)稅收入將會(huì)小于財(cái)務(wù)指標(biāo)上的營(yíng)業(yè)收入，所以改征“生產(chǎn)型”增值稅的實(shí)際稅負(fù)將比測(cè)算的更高。所以，僅從稅負(fù)上來(lái)分析，如果交通運(yùn)輸業(yè)改征增值稅，實(shí)行“生產(chǎn)型”增值稅不可行。

　　三、交通運(yùn)輸業(yè)改征“消費(fèi)型”增值稅的稅負(fù)分析

　　“消費(fèi)型”增值稅是最徹底的增值稅，其根本點(diǎn)在于企業(yè)的所有購(gòu)進(jìn)貨物和勞務(wù)以及新增固定資產(chǎn)所含已納稅額在當(dāng)期都可以得到抵扣。因此，企業(yè)當(dāng)期新增固定資產(chǎn)的價(jià)值也就成為了“消費(fèi)型”增值稅稅收負(fù)擔(dān)的一個(gè)重要決定因素。

　　對(duì)“消費(fèi)型”增值稅的測(cè)算，可以在“生產(chǎn)型”增值稅測(cè)算的基礎(chǔ)上進(jìn)行。根據(jù)被調(diào)查的交通運(yùn)輸企業(yè)提供的信息，改征“消費(fèi)型”增值稅的稅收負(fù)擔(dān)測(cè)算如表3所示。

　　表3的測(cè)算結(jié)果表明，如果將新增固定資產(chǎn)納入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣的范圍，那么，在執(zhí)行17%增值稅稅率情況下，包括公路運(yùn)輸、內(nèi)河運(yùn)輸、沿海運(yùn)輸、港口裝卸在內(nèi)的被調(diào)查的交通運(yùn)輸企業(yè)的平均實(shí)際稅負(fù)仍高達(dá)6.86%；在執(zhí)行13%的優(yōu)惠稅率情況下，企業(yè)的平均實(shí)際稅負(fù)為3.83%；在執(zhí)行10%的低稅率情況下，企業(yè)的平均實(shí)際稅負(fù)為1.42%.其中與交通運(yùn)輸企業(yè)目前實(shí)行的營(yíng)業(yè)稅稅率較為接近的是13%的增值稅優(yōu)惠稅率。如果執(zhí)行13%的增值稅優(yōu)惠稅率，公路運(yùn)輸企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)為4.39%，內(nèi)河運(yùn)輸企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)為4.18%，沿海運(yùn)輸企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)為3.11%，港口裝卸企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)為4.33%，企業(yè)將承受的稅負(fù)都超過(guò)目前的稅負(fù)水平，只是超過(guò)目前稅負(fù)的程度不同。

　　目前，交通運(yùn)輸企業(yè)運(yùn)輸業(yè)務(wù)適用的營(yíng)業(yè)稅稅率是3%，勞務(wù)適用的稅率是5%，一部分銷售和修理業(yè)務(wù)適用6%的小規(guī)模納稅人的征收率，也有部分適用17%的一般納稅人適用的增值稅稅率。為說(shuō)明問(wèn)題，這里將所測(cè)算的不同“消費(fèi)型”增值稅稅率下的實(shí)際稅負(fù)與被調(diào)查的交通運(yùn)輸企業(yè)流轉(zhuǎn)稅占營(yíng)業(yè)收入比的比較如表4所示。

　　從表4可以看出，如果交通運(yùn)輸企業(yè)改征13%的“消費(fèi)型”增值稅，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)將有所上升，上升的幅度為32.07%，各運(yùn)輸業(yè)務(wù)類別之間上升的幅度比較均衡。公路運(yùn)輸企業(yè)比流轉(zhuǎn)稅占營(yíng)業(yè)收入比提高28.73%，內(nèi)河運(yùn)輸提高37.05%，沿海運(yùn)輸提高37.61%，港口裝卸提高24.43%.

　　需要說(shuō)明的是，由于企業(yè)固定資產(chǎn)的增加并不像企業(yè)存貨的增加那樣較有規(guī)律可循，在各年度均衡發(fā)生，特別是對(duì)一些金額較大的新增固定資產(chǎn)，選擇3年的數(shù)據(jù)也許并不具有完全的代表性。這里是在假設(shè)1998～2000年企業(yè)新增固定資產(chǎn)情況為企業(yè)固定資產(chǎn)的正常均衡增加為前提的，如果企業(yè)在1998～2000年間處于新增固定資產(chǎn)較多時(shí)期，統(tǒng)計(jì)分析的結(jié)果將表現(xiàn)為實(shí)際稅負(fù)較低；如果企業(yè)在1998～2000年間處于新增固定資產(chǎn)較少時(shí)期，統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果將表現(xiàn)為實(shí)際稅負(fù)較高。

　　四、簡(jiǎn)要結(jié)論

　　根據(jù)前面的測(cè)算比較，可以得出以下簡(jiǎn)要結(jié)論：

　　—— 由于“生產(chǎn)型”增值稅只能抵扣外購(gòu)材料和勞務(wù)所含已納稅額，交通運(yùn)輸企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)具有較大的差別，在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中主要是運(yùn)用一定的基礎(chǔ)設(shè)施（如公路、場(chǎng)站、碼頭泊位）、運(yùn)載工具（如車、船）或裝卸設(shè)備實(shí)現(xiàn)被運(yùn)送對(duì)象空間上的位置轉(zhuǎn)移，不必要像直接生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)那樣將資金墊支于勞動(dòng)對(duì)象，為此使得能夠被抵扣的材料和勞務(wù)所占比重小，按照現(xiàn)在的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)水平，現(xiàn)行的“生產(chǎn)型”增值稅是交通運(yùn)輸企業(yè)無(wú)法承受的。所以，要將交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅征收范圍，增值稅的轉(zhuǎn)型勢(shì)在必行。

　　——“消費(fèi)型”增值稅可以抵扣外購(gòu)材料、勞務(wù)和新增固定資產(chǎn)已納稅額，使資本有機(jī)構(gòu)成較高、固定資產(chǎn)價(jià)值占企業(yè)資產(chǎn)比重較大的交通運(yùn)輸業(yè)獲得更多的抵扣，從稅負(fù)的測(cè)算上看具有一定的可行性。從測(cè)算的結(jié)果看，如果實(shí)行13%的優(yōu)惠稅率，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)略高于現(xiàn)在的營(yíng)業(yè)稅實(shí)際稅負(fù)，而且由于流轉(zhuǎn)稅與所得稅之間有互動(dòng)影響作用，如果企業(yè)實(shí)行“消費(fèi)型”增值稅，由于計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)不含稅而減少了企業(yè)同期計(jì)入的折舊費(fèi)用，結(jié)果是企業(yè)應(yīng)納稅所得額相應(yīng)增加，應(yīng)納所得稅額會(huì)相應(yīng)增加，為此企業(yè)的總體稅負(fù)也將會(huì)增加。

　　綜合交通運(yùn)輸企業(yè)由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅負(fù)測(cè)算，應(yīng)該說(shuō)，以目前交通運(yùn)輸企業(yè)的實(shí)際情況，無(wú)論改征何種類型的增值稅，都將增加企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)，除非對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)行10%的低稅率“消費(fèi)型”增值稅。但稅收制度的改進(jìn)不僅要考慮稅收負(fù)擔(dān)的改變，也要長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮國(guó)家的整體稅制的發(fā)展趨勢(shì)，考慮稅收征管的效率，考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的經(jīng)濟(jì)效益及企業(yè)的發(fā)展前景。從國(guó)家整個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域看，將交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅征收范圍，使之成為增值稅征收環(huán)節(jié)中的一環(huán)，有利于我國(guó)增值稅制度的完善；從企業(yè)本身看，增值稅對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)核算體制有較高的要求，如果交通運(yùn)輸業(yè)改征“消費(fèi)型”增值稅，能使企業(yè)的核算體制更規(guī)范，將能提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理效率。當(dāng)然，如果由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，交通運(yùn)輸業(yè)的流轉(zhuǎn)稅制將發(fā)生根本性的調(diào)整，具體的稅收政策并不僅僅是通過(guò)稅負(fù)的測(cè)算就可以解決的。

　　綜上所述，對(duì)于交通運(yùn)輸企業(yè)實(shí)行13%的“消費(fèi)型”增值稅，同時(shí)配以合適的優(yōu)惠政策，交通運(yùn)輸業(yè)將不會(huì)因?yàn)橛蔂I(yíng)業(yè)稅改為增值稅而增加稅收負(fù)擔(dān)。

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