一、現(xiàn)行工資費(fèi)用在企業(yè)所得稅前的扣除形式

　　現(xiàn)行工資費(fèi)用在企業(yè)所得稅前的扣除形式：采用的有計(jì)稅工資制度、效益工資制度、提成工資制度、事業(yè)單位實(shí)施的企業(yè)工資制度、軟件企業(yè)工資制度，但最主要的還是計(jì)稅工資制度和效益工資制度兩種形式。

　　計(jì)稅工資，是指在計(jì)算企業(yè)一個(gè)納稅年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除的工資費(fèi)用，其范圍包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼（含地區(qū)補(bǔ)貼、物價(jià)補(bǔ)貼和誤餐補(bǔ)貼）、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出。按照現(xiàn)行規(guī)定，實(shí)行計(jì)稅工資扣除辦法的企業(yè)，在企業(yè)所得稅前只能按計(jì)稅工資扣除的標(biāo)準(zhǔn)扣除。現(xiàn)行的計(jì)稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)是財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局于1999年10月9日發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整計(jì)稅工資扣除限額等有關(guān)問(wèn)題的通知》中規(guī)定的，從2000年1月1日起，計(jì)稅工資的人均月扣除限額為800元，計(jì)稅工資的具體扣除標(biāo)準(zhǔn)，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府在規(guī)定的限額內(nèi)確定，個(gè)別經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)確需提高限額標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)在不高于20％的幅度內(nèi)由省級(jí)人民政府根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展情況和企業(yè)的承受能力自主確定。從2000年到現(xiàn)在，雖然人們的生活水平在不斷上升，但扣除標(biāo)準(zhǔn)至今沒有改變。實(shí)施這種扣除辦法的企業(yè)占有相當(dāng)大的比重。

　　效益工資，是指經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)實(shí)行工資總額與經(jīng)濟(jì)效益掛鉤辦法的企業(yè)，其實(shí)際發(fā)放的工資總額的增長(zhǎng)幅度低于該企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)幅度和職工平均工資增長(zhǎng)幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(zhǎng)幅度以內(nèi)的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。在實(shí)踐中，企業(yè)按批準(zhǔn)的工效掛鉤辦法提取的工資額超過(guò)其當(dāng)年實(shí)際發(fā)放的工資總額的部分，不得在企業(yè)所得稅前扣除；超過(guò)部分用于建立工資儲(chǔ)備基金，在以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，在實(shí)際發(fā)放年度在企業(yè)所得稅前才能據(jù)實(shí)扣除。目前，經(jīng)營(yíng)效益特別好的企業(yè)，經(jīng)嚴(yán)格批準(zhǔn)后才能實(shí)施這種工資發(fā)放形式。因此，實(shí)施這種扣除辦法的企業(yè)所占比重較小。

　　二、當(dāng)前工資費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除存在的問(wèn)題

　　現(xiàn)行工資的發(fā)放大部是由企業(yè)自己決定，但有些企業(yè)也受到政府的干預(yù)。內(nèi)資企業(yè)工資費(fèi)用在所得稅前的扣除完全受到稅法的控制，因此，這些扣除辦法隨之也帶來(lái)了不少的問(wèn)題。

　　（一）企業(yè)之間存在嚴(yán)重的不公平

　　在眾多因素中，稅收法規(guī)的不一致是人為造成企業(yè)之間不公平的最主要因素。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，政府與企業(yè)的關(guān)系主要就是一種稅收關(guān)系，只要企業(yè)合法經(jīng)營(yíng)和照章納稅，其他的影響應(yīng)該是不明顯的。目前，稅法規(guī)定中對(duì)工資費(fèi)用在稅前扣除的不公平主要表現(xiàn)為兩方面：

　　其一，內(nèi)外資企業(yè)之間的不公平。外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱外資企業(yè)）所得稅法規(guī)中規(guī)定，外資企業(yè)支付給職工的工資和福利費(fèi)，只要將支付標(biāo)準(zhǔn)和所依據(jù)的文件及資料報(bào)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)備案即可，實(shí)際上就是支出多少扣除多少，根本沒有扣除標(biāo)準(zhǔn)的限制。而按企業(yè)所得稅規(guī)定征稅的所屬內(nèi)資企業(yè)，存在著各種標(biāo)準(zhǔn)和條件的限制。在這種情況下，僅就工資費(fèi)用這一項(xiàng)，同等條件和規(guī)模下的兩個(gè)內(nèi)外資企業(yè)，稅收負(fù)擔(dān)差別非常之大。少則幾十萬(wàn)元。多則可達(dá)幾百萬(wàn)元。

　　其二，不同內(nèi)資企業(yè)之間的不公平。目前情況下，內(nèi)資企業(yè)工資費(fèi)用扣除形式是多樣的，但大部分內(nèi)資企業(yè)只能采用計(jì)稅工資或效益工資的扣除辦法，就這兩種扣除辦法而言也存在較大的差別。采用計(jì)稅工資扣除辦法的企業(yè)，其實(shí)際發(fā)生的工資費(fèi)用大于扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)只能按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)扣除，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分不得在所得稅前扣除，如果實(shí)際發(fā)生的工資費(fèi)用小于計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)時(shí)只能按實(shí)際發(fā)生額扣除。近年來(lái)物價(jià)指數(shù)不斷攀升，居民的基本生活費(fèi)用不斷上漲，大部分企業(yè)支付給職工的月工資總額幾乎大干多年不變的較低的計(jì)稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)。在此情況下，這部分企業(yè)發(fā)生的工資費(fèi)用在所得稅前的扣除金額實(shí)際上是固定不變的，這種扣除辦法根本不符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本規(guī)律。采用效益工資扣除辦法的企業(yè)，每年在所得稅前扣除的工資費(fèi)用可與本企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益掛鉤，并隨經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)而增長(zhǎng)。在其他因素一定的情況下，采用效益工資扣除辦法的企業(yè)其稅收負(fù)擔(dān)自然輕于按計(jì)稅工資扣除辦法的企業(yè)。僅就采用效益工資扣除辦法的企業(yè)而言，也存在自身的不足。一是基數(shù)的確定不科學(xué)，不同的企業(yè)最先確定的基數(shù)差異較大；二是確定的基數(shù)偏低，不易很好地調(diào)動(dòng)員工的生產(chǎn)積極性；三是工資總額只隨效益的增長(zhǎng)而增長(zhǎng)，沒有隨效益的下降而減少。

　?。ǘ﹪?yán)重背離了企業(yè)所得稅的名義稅負(fù)

　　按照現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)所得稅的基本稅率為33％，也就是通常人們所說(shuō)的名義稅負(fù)。這一稅率在世界范圍而言并不高，因目前大部分國(guó)家的公司所得稅稅率或法人所得稅稅率都處于這樣的范圍。從理論上講，這個(gè)比例也是非常適合的，國(guó)家分得企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的1／3，而企業(yè)得到實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的2／3.這樣的分配比例，從表面上看，無(wú)論企業(yè)是重復(fù)再生產(chǎn)，還是擴(kuò)大再生產(chǎn)都是不成問(wèn)題的，應(yīng)該有足夠的資金作保證。但是，實(shí)際情況并非如此，在實(shí)踐中有不少企業(yè)（尤其是中小企業(yè)），非但沒有得到實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的2／3，就連1／3也很難得到，甚至于將實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)100％繳納企業(yè)所得稅都有可能不足，實(shí)際稅負(fù)有時(shí)可能達(dá)到名義稅負(fù)的幾倍之多。其原因存在于企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額或經(jīng)營(yíng)成果，通常是以會(huì)計(jì)核算為口徑，會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額是以其實(shí)現(xiàn)的收入總額扣除其與之相配比的全部成本費(fèi)用后的余額，而企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅所得額往往要在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行多項(xiàng)調(diào)整，其中，工資費(fèi)用就是調(diào)整的最主要項(xiàng)目之一。不妨我們以員工為100人的企業(yè)為例：

　　假定在一個(gè)納稅年度中實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額50萬(wàn)元，該年度中每位員工的月工資總額為1500元，按照現(xiàn)行計(jì)稅工資的扣除標(biāo)準(zhǔn)每月800元計(jì)算，企業(yè)支付給每位員工每月的工資費(fèi)用應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額700元。這樣，該企業(yè)僅工資費(fèi)用一項(xiàng)就要調(diào)增應(yīng)納稅所得額84萬(wàn)元，即使其他扣除費(fèi)用未超標(biāo)準(zhǔn)的情況下，該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為44.22萬(wàn)元（50萬(wàn)元的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，加上工資費(fèi)用超標(biāo)準(zhǔn)的84萬(wàn)元，再乘以33％），稅后的凈利潤(rùn)只剩下5.78萬(wàn)元。如果其他扣除費(fèi)用（如業(yè)務(wù)招待費(fèi)用、借款利息費(fèi)用、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用等）也有超過(guò)扣除標(biāo)準(zhǔn)的情況，該企業(yè)實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)全部用于繳納企業(yè)所得稅就有可能不足。在此情況下，企業(yè)又如何談得上繼續(xù)發(fā)展？

　　（三）企業(yè)偷稅行為屢禁不止

　　由于工資費(fèi)用超標(biāo)準(zhǔn)的大量調(diào)整，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了名義稅負(fù)，部分企業(yè)甚至將實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額全部用于繳納企業(yè)所得稅都不足，在這種情況，他們?yōu)榱死^續(xù)生存和發(fā)展，就會(huì)采取隱瞞收入、虛列費(fèi)用等違法的偷稅行為。不少中小企業(yè)年年都在發(fā)生虧損，卻仍然在繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，就說(shuō)明這一道理。由于法律的規(guī)定不切合實(shí)際，對(duì)納稅人依法納稅觀念的形成及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收的征收管理都產(chǎn)生了負(fù)面效應(yīng)。

　　三、改革設(shè)想

　　近年來(lái)，不少專家學(xué)者對(duì)工資費(fèi)用在企業(yè)所得稅前的扣除都提出了非常好的意見，而大部分人的觀點(diǎn)都趨于一致，他們認(rèn)為像外資企業(yè)所得稅一樣，企業(yè)發(fā)生的工資費(fèi)用在所得稅前全額扣除即可。但筆者認(rèn)為，這樣一刀切的辦法也不可取，其道理很簡(jiǎn)單，因我國(guó)的企業(yè)其資產(chǎn)的所有權(quán)（或歸屬權(quán)）不統(tǒng)一。如果國(guó)有企業(yè)沒有工資費(fèi)用扣除的限制，就有可能出現(xiàn)將一個(gè)納稅年度實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額全部用來(lái)發(fā)工資，這樣就很難保證國(guó)有資產(chǎn)的增值。因此，工資費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除的改革應(yīng)實(shí)行兩種政策。

　　（一）非國(guó)有企業(yè)發(fā)生的工資費(fèi)用在所得稅前全額扣除

　　此處所指的非國(guó)有企業(yè)包括股份制企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、事業(yè)單位等，因這些企業(yè)的資產(chǎn)不屬于國(guó)家所有，而是屬于這些企業(yè)的股東或老板所有。股東和老板們經(jīng)營(yíng)的目的在于獲取最大的利潤(rùn)，他們不可能將實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)全部用于發(fā)放工資。精明的股東和老板們?yōu)榱碎L(zhǎng)期獲得更大的利潤(rùn)，他們還會(huì)利用合理的工資額度來(lái)調(diào)動(dòng)員工們的積極性。因此，國(guó)家沒有必要對(duì)這類企業(yè)在稅收法規(guī)中對(duì)其工資費(fèi)用的扣除進(jìn)行限制。如果將這類企業(yè)發(fā)生的工資費(fèi)用在所得稅前全額扣除，有可能為社會(huì)創(chuàng)造更大的價(jià)值。

　?。ǘ﹪?guó)有企業(yè)發(fā)生的工資費(fèi)用在所得稅前的扣除與效益掛鉤

　　此處所稱國(guó)有企業(yè)是指資產(chǎn)100％屬于國(guó)家所有的企業(yè)，一個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)中部分資產(chǎn)屬于國(guó)有的，應(yīng)按非國(guó)有企業(yè)的政策處理。在與效益掛鉤的同時(shí)，要改變目前兩個(gè)不合理的現(xiàn)象。

　　其一，扣除的最低基數(shù)要統(tǒng)一。最低基數(shù)應(yīng)與目前個(gè)人所得稅中工資費(fèi)用的扣除數(shù)同步，每人每月在企業(yè)所得稅前可扣除的工資費(fèi)用統(tǒng)一確定為1600元。如果企業(yè)的效益較差，每月實(shí)發(fā)工資小于最低基數(shù)的，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不作納稅調(diào)整，對(duì)個(gè)人也不征收個(gè)人所得稅；如果企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益較好，每月實(shí)發(fā)工資大于最低基數(shù)的，但又在工效掛鉤的兩個(gè)限定比例之內(nèi)的，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)也不作納稅調(diào)整，只對(duì)個(gè)人按規(guī)定征收個(gè)人所得稅；如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益較差，但每月實(shí)發(fā)工資仍然大于最低基數(shù)，同時(shí)又超過(guò)工效掛鉤兩個(gè)限定比例的，超過(guò)部分既要作企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整，又要按規(guī)定征收個(gè)人所得稅。同時(shí)也應(yīng)注意，統(tǒng)一的最低基數(shù)確定后，也不能長(zhǎng)時(shí)間不變。應(yīng)該結(jié)合經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和人們生活水平的提高作相應(yīng)的調(diào)整。

　　其二，工資費(fèi)用應(yīng)隨企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的變動(dòng)而變動(dòng)。工資費(fèi)用既然是與效益掛鉤，就不能只隨效益的增長(zhǎng)而增加，也應(yīng)隨企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的下降而減少?，F(xiàn)實(shí)中，某些企業(yè)可能在一定的時(shí)間內(nèi)效益增長(zhǎng)較快，其工資費(fèi)用也隨之?dāng)U大；但在某一時(shí)段內(nèi)可能效益又特別差，甚至發(fā)生嚴(yán)重虧損，但工資費(fèi)用并未隨之調(diào)減。這種只增不減的做法不符合工資與效益掛鉤的基本原理。因此。改革時(shí)應(yīng)注意工資費(fèi)用扣除規(guī)定這一問(wèn)題，對(duì)經(jīng)營(yíng)效益下滑的企業(yè)，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，一定要對(duì)其發(fā)生的工資費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，直至調(diào)整到最低基數(shù)為準(zhǔn)。其他費(fèi)用超標(biāo)準(zhǔn)的納稅調(diào)整對(duì)企業(yè)繳納所得稅的影響不大。

　　總體而言，工資費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除改革后，有利于企業(yè)增強(qiáng)真實(shí)核算和依法納稅的意識(shí)，也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收的征收管理，節(jié)約征稅成本。