電子商務的蓬勃發(fā)展，電子支付手段的不斷完善，傳統(tǒng)的商業(yè)運作有相當一部分讓互聯(lián)網(wǎng)取代，正如格林斯潘所說的世界經(jīng)濟已進入新經(jīng)濟時代。傳統(tǒng)的稅收征管模式已不再適應電子商務條件下稅收管理的發(fā)展需要。為此，電子商務時代的稅收問題已成為各國的稅收法律制度嶄新而迫切解決的課題并日漸引起各國政府的重視。我國目前在互聯(lián)網(wǎng)上的無形商品交易的稅收征管法律上幾乎是一個空白，中國稅制在設計上還未對網(wǎng)上交易做出明確規(guī)定。如果不及時制定相關的稅收制度與稅收手段，以明確納稅對象或交易數(shù)字，很難保證網(wǎng)上征稅的正常進行，從而造成國家稅收的流失，抑制經(jīng)濟發(fā)展的步伐。本文試圖結合電子商務運行的特點，闡明筆者對涉及電子商務稅收征管法律中幾個亟待解決的問題的基本看法。

　　一、電子商務稅收有別于傳統(tǒng)的稅收征管

　　電子商務稅收與傳統(tǒng)的商務形式的稅收征管在許多方面存在著差別，主要表現(xiàn)在以下幾方面：（1）營業(yè)活動覆蓋全球；最小的企業(yè)也能通過網(wǎng)絡進入國際市場，跨國零售業(yè)成為可能，這將導致對小額收入的更為復雜的稅收管轄權沖突。（2）可遠距離運營；因為跨國經(jīng)營一個公司變得容易，在避稅地建立公司并運作它成本很小。（3）交易雙方匿名化；網(wǎng)絡交易中雙方可能根本無法獲知對方的身份、所在地，保密技術也使稅收當局無法獲得情報。（4）產(chǎn)品數(shù)字化；數(shù)字化產(chǎn)品可經(jīng)過網(wǎng)絡傳送，有形產(chǎn)品與無形資產(chǎn)間的界限變得模糊。（5）規(guī)則不確定。電子商務的稅收處理規(guī)則仍處于它的“嬰兒期”，但肯定的是，其規(guī)則必須適應技術的快速發(fā)展并做出迅速的調(diào)整。

　　二、電子商務對現(xiàn)行稅收征管體制的挑戰(zhàn)

　　橫跨信息技術、通信技術、金融服務領域、生產(chǎn)者、消費者和各國政府部門的電子政務是人類有史以來最復雜的系統(tǒng)工程之一，以它為主體形成的電子商務沖擊著包括稅收法律在內(nèi)的某些舊有規(guī)則，而新的規(guī)則又來不及制定，由此必然導致電子商務的征稅盲點。嚴重地沖擊了我國現(xiàn)行稅制和稅收的征管。

　　1、電子商務對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生的影響

　　首先，電子商務將對稅收原則造成沖擊。隨著電子商務的發(fā)展，建立在國際互聯(lián)網(wǎng)基礎上的這種與傳統(tǒng)的有形貿(mào)易完全不同的“虛擬”貿(mào)易形式，往往不能被現(xiàn)有的稅制所涵蓋，導致傳統(tǒng)貿(mào)易主體與電子商務主體之間稅負不公，從而對稅收公平原則造成沖擊。電子商務與傳統(tǒng)貿(mào)易的課稅方式和稅負水平不一致，因稅負不公而導致對經(jīng)濟的扭曲，因而對稅收中性原則產(chǎn)生沖擊。在電子商務交易中，產(chǎn)品或服務的提供者可以直接免去中間人如代理人、批發(fā)商、零售商等，而直接將產(chǎn)品提供給消費者。中間人的消失，將使許多無經(jīng)驗的納稅人加入到電子商務中來，這將使稅務機關工作量增大。這無疑將影響到稅收的效率原則。

　　其次，電子商務給傳統(tǒng)稅收體制及稅收管理模式帶來了巨大的挑戰(zhàn)。電子商務所帶來的問題還不僅表現(xiàn)在是否應該對它征稅的問題，更大的挑戰(zhàn)是，如何監(jiān)管由于電子商務交易稅收。如同大多數(shù)國家一樣，中國稅收體系及其征管手段還不足以對電子商務進行成熟和有效的管理。主要是因為：

　　第一、傳統(tǒng)的稅收是以常設機構，即一個企業(yè)進行全部或部分經(jīng)營活動的固定經(jīng)營場所，來確定經(jīng)營所得來源地。但電子商務是建立在“虛擬市場”上，企業(yè)的貿(mào)易活動不再需要原有的固定營業(yè)場所、代理商等有形機構來完成，大多數(shù)產(chǎn)品或勞務的提供并不需要企業(yè)出現(xiàn)，而僅需一個網(wǎng)站和能夠從事相關交易的軟件，而且互聯(lián)網(wǎng)上的網(wǎng)址、電子郵件地址、身份（ID）等，與產(chǎn)品或勞務的提供者并沒有必然的聯(lián)系，僅從這些信息是無法判斷其機構所在地的。

　　第二、電子商務改變了產(chǎn)品的固有存在形式，使課稅對象的性質變得模糊不清，稅務機關在對某一課稅對象征稅時，會因為不知其適用何種稅種而無從下手。在多數(shù)國家，稅法對有形商品的銷售，勞務的提供及無形財產(chǎn)的使用都有嚴格區(qū)分，并制定了不同的課稅規(guī)定，但在網(wǎng)上交易中，交易對象都被轉化為：“數(shù)字化資訊”，許多產(chǎn)品或勞務是以數(shù)字化形式，通過電子傳遞來實現(xiàn)轉化的。在國際互聯(lián)網(wǎng)中傳遞，稅務機關一般都無法在產(chǎn)品或勞務被變換回之前確認其內(nèi)容，因為其都為（0-1）數(shù)字代碼信號，再加上出于安全考慮的加密技術，更令稅務機關無法了解其核心內(nèi)容，因而無法確認一項所得為銷售所得，勞務所得或特許權使用費。同時，由于電于商務將原先以有形財產(chǎn)形式提供的商品轉換成了（0-1）代碼信號形式提供，使所得性質劃分變得困難。比如，原來通過購買書籍、報紙和VCD獲得知識，信息和娛樂的消費者，可以通過電子商務來達到同樣的目的。稅務機關此時就比較難確定對這種以數(shù)字形式提供的數(shù)據(jù)和信息，應視為提供服務所得還是銷售商品所得。所得的劃分難，必然會引起稅收征管上的糾紛。

　　第三、電子商務對現(xiàn)行的稅收征管方式造成沖擊。

　　在網(wǎng)絡這個獨特的環(huán)境下，交易的方式采用無紙化，所有買賣雙方的合同，作為銷售憑證的各種票據(jù)都以電子形式存在，交易實體是無形的，交易與匿名支付系統(tǒng)聯(lián)接，其過程和結果不會留下痕跡作為審計線索。現(xiàn)行稅務登記依據(jù)的基礎是工商登記，但信息網(wǎng)絡交易的經(jīng)營范圍是無限，也不需事先經(jīng)過工商部門的批準，因此，現(xiàn)行有形貿(mào)易的稅務登記方法不再適用電子商務，無法確定納稅人的經(jīng)營情況。在互聯(lián)網(wǎng)電子商務中的賬簿和憑證是以網(wǎng)上數(shù)字信息存在的，而且這種網(wǎng)上憑據(jù)的數(shù)字化又具有隨時被修改而不留痕跡的可能，這將使稅收征管失去了可靠的審計基礎。由于網(wǎng)上交易的電子化，電子貨幣、電子發(fā)票、網(wǎng)上銀行開始取代傳統(tǒng)的貨幣銀行、信用卡，現(xiàn)行的稅款征收方式與網(wǎng)上交易明顯脫節(jié)?，F(xiàn)行稅收征管方式的不適應將導致電子商務征稅方面法律責任上的空白地帶，對電子商務的征納稅法律責任將無從談起?，F(xiàn)行的稅收征管手段，是在手工填報、人工處理的基礎上進行的。而電子商務運行模式，無論從交易時間、地點、方式等各個方面都不同于傳統(tǒng)貿(mào)易運作模式。其次，由于廠商和客戶通過互相進行直接貿(mào)易，省略了商業(yè)中間環(huán)節(jié)機構，使商業(yè)中介扣繳稅款的作用被嚴重削弱，因而稅務機關更加難于開展征管。

　　第四，電子商務稅收管轄權的確定。由于因特網(wǎng)的跨地域性遠非傳統(tǒng)交易的有限，它可以在極其短暫的時間內(nèi)深入到世界的每一個甚至多個地區(qū)，當一項交易發(fā)生時，應由哪個地區(qū)的稅務機關對它行使稅收管轄權便難以確定。隨著電子商務規(guī)模的不斷擴大，這個問題如果不能盡快解決，必然會對銷售方面的稅收乃至消費行為產(chǎn)生很大的影響。

　　2、偷漏稅嚴重

　　由于網(wǎng)上交易容易偷漏稅，從而造成從事網(wǎng)上交易的公司和非網(wǎng)上交易公司的稅負不平衡。網(wǎng)上交易公司稅負輕，而非網(wǎng)上交易公司稅負重，這種情況勢必會造成重稅負的非網(wǎng)上交易公司積極上網(wǎng)交易，進入網(wǎng)絡貿(mào)易的“避稅區(qū)”，從而造成更大稅收流失。電子商務的發(fā)展除了虛擬的電子形式客觀上為逃稅、偷稅提供了天然的方便外，又因為各國都有權就發(fā)生在其境內(nèi)的運輸或支付行為征稅，所以納稅人大多選擇在避稅港建立虛擬公司，并通過其進行貿(mào)易，或將其作為交貨地點，利用避稅港的稅收優(yōu)惠政策避稅，造成許多公司在經(jīng)營地微利或虧損生存，而在避稅港的利潤卻居高不下。目前，一些國際避稅港甚至在互聯(lián)網(wǎng)上推出了“避稅服務”。今后，跨國公司利用網(wǎng)上貿(mào)易操作利潤、規(guī)避稅收將更加難以防范。

　　3、國際稅收管轄權的矛盾

　　地域稅收管轄權和居民稅收管轄權的沖突是電于商務課稅的焦點問題。世界上絕大多數(shù)國家（除少數(shù)避稅港）為維護自身利益，避免財源流失，都同時實行地域管轄權和居民（公民）管轄權，并對由此引起的國際重復征稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式予與減免。但電子商務的發(fā)展，將引起地域稅收管轄權的爭執(zhí)。比如，通過互相合作的Website來提供技術服務；通過國際互聯(lián)網(wǎng)進行千里之外的心理咨詢或醫(yī)療診斷服務等等。但是各國對電子商務交易所得在地域稅收管轄權判定上，出于各自利益，會有很大爭議。有些國家采取居民稅收管轄權優(yōu)先于地域稅收管轄權，贊成加強居民稅收管轄權。然而，居民稅收管轄權也面臨著挑戰(zhàn)。雖然居民身份通常以公司注冊地標準判定，但許多國家還堅持以管理和控制地標準判定居民身份。大多數(shù)國家的公司稅法都允許外國公民擔任本國公司的董事，還允許董事會在居住國以外召開。諸如電視會議等技術的廣泛應用，使得一下情況成為可能：管理和控制中心可能存在于多個國家，也可能不存在于任何國家，這使得居民稅收管轄權形同虛設。

　　三、解決我國電子商務稅收問題的思考

　　1、逐步完善稅收法律制度

　　電子商務稅收征管涉及到一系列的相關技術和電子商務稅收法律問題。從目前來看，筆者認為，完善稅收法律制度的總的思路是：在對現(xiàn)有的稅制進行適當?shù)难a充和修訂及相應條款的擴張性解釋來處理因電子商務而引發(fā)的稅收問題的基礎上，逐步使稅收法律制度健全和完善。

　　完善稅收法律制度的重點應圍繞當前電子商務運營過程中急需解決的問題而展開，解決諸如稅收征管管轄問題、健全稅制管理機構的功能、電子化單據(jù)的安全問題、防范偷漏稅問題、電子商務稅收的規(guī)范問題等。一方面，應借鑒發(fā)達國家關于電子商務稅務法律制度的立法經(jīng)驗，遵循國際慣例與WTO規(guī)則接軌；另一方面，必須立足于我國的基本國情，充分應用新的科技手段，使電子商務稅務法律制度體現(xiàn)出中國的特色。

　　防范偷漏稅問題應成為電子商務稅務立法的首要問題。在任何地方和任何時候，消極納稅和偷選稅款的行為都難以避免，利益驅動是所有非法行為的最終動力。由于電子商務極易讓商家逃避稅收，如何開展征稅、監(jiān)控、管轄等均有待法律的完善。隨著網(wǎng)上交易的普及，以及期貨、股票的上網(wǎng)買賣即將啟動，目前中國網(wǎng)上交易因為沒有開發(fā)票的程序，因此容易偷稅漏稅。其中又以具投機性的期貨及股票買賣最嚴重?？缇辰灰椎亩愂蘸完P稅問題：包括是否交稅、稅收管轄、防止雙重收稅、稅款流失等問題。今后，跨國公司利用網(wǎng)上貿(mào)易操作利潤、規(guī)避稅收將更加難以防范。經(jīng)營電子商務的公司也可以選擇在避稅港建立虛擬公司等手段來逃避納稅義務。在未來的若干年內(nèi)，電子商務稅收的征管與反征管將在很大程度上是智力、技術、效率和速度的對抗。法律制度的完善是打擊和預防偷漏稅的最佳良策：也是健全稅務制度的必然選擇。

　　對網(wǎng)上商品的特殊性問題，可以通過對一些傳統(tǒng)的稅收概念重新修訂和解釋使其明確化。由于許多電子產(chǎn)品或網(wǎng)上服務是對傳統(tǒng)有形商品的替代，如果根據(jù)交易對象是有形還是無形來做出判斷則忽略了數(shù)字化信息的實質內(nèi)容。如網(wǎng)上音樂無論是在網(wǎng)上提供還是以光盤的形式出現(xiàn)，均應享受同樣的稅收待遇，因其實質是一樣的，將其看作商品可能較為合理。對于特許使用權的問題，可以把握一個原則：如果消費者進行復制是為了內(nèi)部使用，就將其劃分為商品銷售；如用于銷售，則將其劃為特許使用權轉讓。

　　在研究和制定關于跨國電子商務所得的稅收政策方面，筆者認為，首先應該從我國的國情實際出發(fā)，考慮到電子商務目前在國內(nèi)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢，建設社會主義市場經(jīng)濟目標，以及與WTO基本法律規(guī)則的接軌等因素，妥善地處理好維護國家在跨國電子商務活動中的稅收權益、實現(xiàn)公平競爭的市場經(jīng)濟秩序和扶植鼓勵國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策關系。應該看到，由于國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)和技術基礎相對落后和薄弱，我國目前和今后相當長的一個時期內(nèi)仍將實際處于電子商務凈進口國的地位。因此，在跨國電子商務所得的國際稅收分配問題上，繼續(xù)堅持強調(diào)電子商務凈進口國的收入來源地稅收管轄權，應該成為我們政策的基本的出發(fā)點，這也符合廣大的發(fā)展中國家的利益。

　　1993年實施的《征管法》，算是稅務部門執(zhí)法依照的綜合性最強、適應性最廣的一部基本法律，但它越來越難以適應電子商務發(fā)展的需要。例如，如何處理電子稅收登記、電子化申報、電子化征收、稅收檢查等問題，就很難從其中拽到法律根據(jù)。且在其他的稅收法律、法規(guī)中同樣也找不到依據(jù)。所以，針對電子商務的快速發(fā)展，加速我國稅收法律制度的立法已是刻不容緩的頭等大事。

　　在加強對電子商務稅收征管法律問題研究的基礎上，我國政府應積極參與有關國際組織目前正在進行的研究擬訂電子商務國際稅收規(guī)則的工作，在有關稅收協(xié)定中常設機構、固定基地的概念內(nèi)涵解釋，跨國電子商業(yè)交易所得的征稅權分配問題上，堅持反映處于電子商務凈進口國地位的廣大發(fā)展中國家的利益和意愿，努力爭取形成有利于維護發(fā)展中國家稅收權益的電子商務國際稅收新規(guī)則。

　　2、以現(xiàn)行稅收法律制度為基點，全面啟動電子稅收征管信息系統(tǒng)

　　電子商務稅收信息系統(tǒng)建設可分為兩個層次。一是對非網(wǎng)絡交易征稅的電子征稅管理系統(tǒng)；二是對網(wǎng)絡交易的電子征稅管理系統(tǒng)，前者是后者的基礎。

　　目前我國還沒有關于電子商務的稅收政策，但是我國的稅務部門以現(xiàn)行稅務法律制度為基點，在為電子商務條件下的稅收征管手段的現(xiàn)代化進行了積極探索，取得了較好的成果。20世紀90年代，國家提出了具有跨世紀意義的國家經(jīng)濟信息化戰(zhàn)略工程——“三金工程”，即“金關”：“金卡”和“金稅”工程。其中金稅工程是重中之重，它被朱镕基總理喻為“增值稅的生命線”。金稅工程的總目標概括起來就是。一個網(wǎng)絡，四個系統(tǒng)?！耙粋€網(wǎng)絡是指建立全國從國稅總局到省、地市，縣四級統(tǒng)一的計算機骨干網(wǎng)；四個系統(tǒng)，就是建立增值稅一般納稅人偽稅控認證子系統(tǒng)，以及覆蓋全國稅務系統(tǒng)的防偽稅控認證子系統(tǒng)增值稅交叉稽核子系統(tǒng)和發(fā)票協(xié)查子系統(tǒng)，最終通過計算機網(wǎng)絡和相關系統(tǒng)實現(xiàn)稅務機關對納稅人增值稅發(fā)票和經(jīng)營狀況的嚴密監(jiān)視。這一工程的建立為我國電子商務環(huán)境下的電子稅收征管提供了堅實的物質基礎。電子稅務減少了征稅成本和工作量，增強了稅務部門的征稅效率和監(jiān)管力度。納稅人坐在家中就能報稅和繳納稅款，再也不用來回奔波了；同時，稅務局與銀行實現(xiàn)了稅銀聯(lián)網(wǎng)，保證了稅款能及時上繳國庫。這標志著電子信息化工程又上了一個新臺階，表明稅收征管體制改革正朝著現(xiàn)代化、高科技化的方向發(fā)展。

　　然而，我們應清醒地認識到電子稅收信息系統(tǒng)解決的只是稅收征管的手段，并沒有對電子商務稅收征管問題本身產(chǎn)生實質性的影響。這一成功的經(jīng)驗有待于我們作進一步的總結，即通過對電子稅收征管信息系統(tǒng)流程的研究，探索稅務法律制度在電子商務中的適用性。

　　3、加強國際稅收合作、完善國際稅收協(xié)定

　　電子商務所涉及的國際稅收問題，大都可以通過加強國際間的合作予以解決。從廣度來看，今后的稅收協(xié)調(diào)不僅僅局限于關稅所得稅以及消除貿(mào)易壁壘和對跨國所得的重復征稅，而且要求各國在稅制總體上協(xié)調(diào)一致；從深度上看，國際稅收協(xié)調(diào)在國際稅收原則、立法、征管、稽查等諸方面都需要緊密的配合，需要形成廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)來避免重復征稅。電子商務的商流動性、隱匿性削弱了稅務當局獲取交易信息的能力，但是既然它的各要素、環(huán)節(jié)至少要落入一個國家的管轄范圍之內(nèi)，最終實際上就是國際合作與協(xié)調(diào)的問題。對于勞務的收入來源地問題，目前國際上仍沒有提出一個有效的解決辦法，只能要求各國稅務當局互換稅收情報和相互協(xié)助征稅，對于常設機構問題，應在各國協(xié)調(diào)一致的基礎上，對常設機構的概念做出調(diào)整，并遵循一個原則：看該“常設機構”是否與利潤實現(xiàn)直接相關。如果是，則應判為常設機構。因此，我國應積極參與國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易稅收理論政策原則的國際協(xié)調(diào)，尊重國際稅收慣例，在維護國家主權和利益的前提下，制定適合我國國情的針對國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易的稅收政策和方案。

　　作為電子商務凈輸入大國的我國，在探求電子商務稅收管轄的實現(xiàn)之道時，應以維護和擴大來源地稅收管轄權為政策基點；具體而言，“應突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來源地稅收管轄權前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡數(shù)字信息時代條件下反映經(jīng)濟交易聯(lián)系和營業(yè)實質的來源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)搜索電子商業(yè)交易存在的標記。”以促進跨國電子商務所得上稅收權益的公平分配。同時，我國還應加強與其他發(fā)展中國家的合作，加緊對電子商務稅收問題的策略研究，積極參與國際社會制定新的信息時代國際稅收規(guī)則的活動，促進國際社會公平合理的電子商務稅收制度的形成，避免落后和被動接受不合理的既定國際規(guī)則。

　　4、進一步完善電子商務支付體系

　　雖然電子商務具有高流動性和隱匿性，但只要有交易就會有貨幣與物的交換，筆者認為可以考慮把為電子商務建立和使用的支付體系作為稽查、追蹤和監(jiān)控交易行為的手段。目前，電子商務中主要有兩種網(wǎng)上支付方式：信用卡和電子現(xiàn)金。由于供貨商和消費者在防止詐騙的某些機制中的利益增加，而且由于某方面需要涉及到銀行，參與交易的商人不可能完全隱匿姓名。另外這樣的支付體系提供了確定流轉額的線索。因此，從支付體系入手解決電子商務中存在的問題是很有希望的。

　　一是使用信用卡交易的稅收征管辦法。作為全世界公認的信用卡支付手段，用于進行全球電子商務結算是一種必然的選擇。VISA和Master Card的“SET”協(xié)議將保證信用卡數(shù)據(jù)的安全性。消費者向供貨商傳送信用卡詳細資料，供貨商在規(guī)定有各自信用卡交付方式的合同下開具發(fā)票。供貨商應繳流轉稅由簽發(fā)信用卡的機構（規(guī)定為銀行）直接轉付給稅務局。二是使用電子現(xiàn)金交易的稅收征管辦法。電子現(xiàn)金是以數(shù)字化形式存在的現(xiàn)金貨幣，其發(fā)行形式包括存儲性質的預付卡（電子錢包）和純電子系統(tǒng)形式的用戶號碼數(shù)據(jù)文件等形式。電子現(xiàn)金的主要好處是可以提高效率，方便用戶使用。在使用電子現(xiàn)金進行交易時，用戶首先在網(wǎng)上銀行開設一個賬戶，然后請求銀行發(fā)放一定數(shù)量的電子現(xiàn)金。銀行利用加密技術向用戶賬戶上發(fā)放電子現(xiàn)金。用戶在網(wǎng)上購買商品或勞務時，支付電子現(xiàn)金給供貨商，供貨商在受到電子現(xiàn)金后根據(jù)需要向銀行兌換真實貨幣。在這種情況下，課征流轉稅的主要方法就可以是在銀行發(fā)行或承兌電子現(xiàn)金之際進行扣繳稅款。

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