自新中國成立以來，對(duì)消費(fèi)品課稅始終是我國稅收制度的一個(gè)重要組成部分。在1994年稅制改革中，為了充分發(fā)揮消費(fèi)稅對(duì)消費(fèi)和生產(chǎn)的特殊調(diào)節(jié)作用，國家將原屬于產(chǎn)品稅和增值稅課征范圍的一部分消費(fèi)品劃分出來，建立起了我國迄今為止最為獨(dú)立、系統(tǒng)的消費(fèi)稅制度。消費(fèi)稅實(shí)施五年來，取得了良好的效果，但是也存在若干不容忽視的問題，影響到消費(fèi)稅功能的進(jìn)一步發(fā)揮。本文試就消費(fèi)稅稅制的完善問題作一粗淺探討。

　　一、消費(fèi)稅征收范圍的問題

　　從國際上看，消費(fèi)稅的征收范圍有兩種選擇：一種是廣泛課征于消費(fèi)領(lǐng)域，既包括對(duì)生活消費(fèi)資料的課征，也包括對(duì)生產(chǎn)消費(fèi)資料的課征；既有少數(shù)限制消費(fèi)的產(chǎn)品，也有人民生活的必需品。另一種是選擇部分消費(fèi)品進(jìn)行課征，通常是限制消費(fèi)少數(shù)非生活必需品。不同國家對(duì)征收范圍的選擇取決于國家賦予消費(fèi)稅的職能及本國的稅制結(jié)構(gòu)。如果消費(fèi)稅的聚財(cái)職能與普遍調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的職能并重，可以將課征范圍設(shè)定得廣泛一些；如果消費(fèi)稅的主要職能為調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)生產(chǎn)，則應(yīng)有針對(duì)性地選擇部分商品，征收范圍相對(duì)較窄。另外在稅制結(jié)構(gòu)方面，如果以消費(fèi)稅為主體稅種，發(fā)揮普遍調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的作用，其課征范圍自然就廣泛一些；如果以增值稅為主體稅種，消費(fèi)稅與之相配合，二者分別發(fā)揮普遍調(diào)節(jié)與特殊調(diào)節(jié)的作用，那么消費(fèi)稅的課征范圍就具有較強(qiáng)的選擇性，通常僅包括非生活必需品，不對(duì)生活必需品和生產(chǎn)資料課稅。

　　我國的稅制結(jié)構(gòu)顯然屬于后一種類型，即消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能重于聚財(cái)功能，主要發(fā)揮重點(diǎn)調(diào)節(jié)的功能，并在一定程度上含有“寓禁于征”的意義。從這一點(diǎn)上看，我國消費(fèi)稅的課征范圍應(yīng)設(shè)定在有限的非生活必需品上，不宜包括生產(chǎn)資料。但是，現(xiàn)行消費(fèi)稅把某些生活必需品和少數(shù)生產(chǎn)資料列入了征稅范圍。我們對(duì)消費(fèi)稅的十一個(gè)稅目進(jìn)行分析就會(huì)發(fā)現(xiàn)，有的課稅對(duì)象屬于生活必需品或者屬于基本的生產(chǎn)資料，比如護(hù)膚發(fā)品稅目中包括面油、洗發(fā)水、香皂等明細(xì)稅目。隨著人民生活水平的提高，這些產(chǎn)品已經(jīng)成為生活中必不可少的日常用品，對(duì)這類產(chǎn)品征收消費(fèi)稅會(huì)使人們對(duì)生活必需品的消費(fèi)受到限制。另外，現(xiàn)行消費(fèi)稅把酒及酒精都列入課稅范圍，而酒精可以細(xì)分為工業(yè)酒精、醫(yī)藥酒精、食用酒精，對(duì)食用酒精課稅無可厚非，對(duì)工業(yè)酒精、醫(yī)藥酒精也課征消費(fèi)稅，則有些欠妥。這種做法使生產(chǎn)發(fā)展受到影響，增加了基本生產(chǎn)資料的稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)汽車輪胎課征消費(fèi)稅的制度也存在類似問題，如對(duì)載重及公共汽車、無軌電車輪胎、礦山、建筑等車輛用輪胎、工程車輪胎一律課征消費(fèi)稅，無形之中會(huì)增加公交運(yùn)輸、礦山采掘等行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，既不符合我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的要求，也不符合消費(fèi)的課征原則。由此可見，消費(fèi)稅的部分稅目劃分得偏于籠統(tǒng)，建議通過進(jìn)一步細(xì)分稅目，將酒精中的工業(yè)酒精、醫(yī)用酒精，汽車輪胎中的工程車輛輪胎、公共汽車輪胎，以及護(hù)膚護(hù)發(fā)品中的面油、香皂等品目獨(dú)立出來，采用更低的稅率。如果財(cái)政能夠承受，最佳的解決辦法是將其從征稅范圍中剔除，對(duì)其實(shí)行免征消費(fèi)稅的政策。

　　消費(fèi)稅課征范圍上存在的另一個(gè)問題就是未把某些高檔消費(fèi)品納入征稅范圍。消費(fèi)稅的立法宗旨是要調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)，抑制超前消費(fèi)需求，正確引導(dǎo)消費(fèi)方向?，F(xiàn)在一些高檔消費(fèi)品，如高檔家用電器、裘皮制品、移動(dòng)電話、裝飾材料等均未納入消費(fèi)稅征收范圍，這在一定程度上限制了消費(fèi)稅功能的發(fā)揮。這些高檔消費(fèi)品價(jià)高利大，若對(duì)其增征消費(fèi)稅，既可適當(dāng)增加財(cái)政收入，又可加大調(diào)控力度，起到抑制高檔消費(fèi)品盲目發(fā)展的作用。從目前來看，消費(fèi)稅的征稅項(xiàng)目有進(jìn)一步擴(kuò)大的可能性，我們可以選擇這些稅基寬廣、消費(fèi)普遍，且課稅后不會(huì)影響普通老百姓生活水平，具有一定財(cái)政意義的消費(fèi)品進(jìn)行課稅，在下一步稅制改革中可以考慮將其列入征稅范圍。

　　二、消費(fèi)稅稅負(fù)水平問題

　　消費(fèi)稅承擔(dān)著商品流通領(lǐng)域內(nèi)的特殊調(diào)節(jié)作用，各稅目水平的設(shè)定應(yīng)力求科學(xué)，以體現(xiàn)國家的消費(fèi)政策。目前，我國部分壟斷性行業(yè)的商品消費(fèi)稅稅負(fù)偏低，如實(shí)行國家專賣的煙草制品的稅負(fù)與國際水平相比，處于較低的水平。煙草制造業(yè)的利潤水平是很可觀的，與此同時(shí)，煙草對(duì)人體及自然環(huán)境又具有嚴(yán)重的危害。因此，適當(dāng)提高卷煙的消費(fèi)稅稅負(fù)不僅有可能性，也有必要性。對(duì)于這類產(chǎn)品應(yīng)加大調(diào)控力度，以達(dá)到“寓禁于征”的目的。

　　此外，目前我國汽油、柴油的消費(fèi)稅稅負(fù)也偏低。例如，我國汽油消費(fèi)稅稅額為每升0.2元，而德國的汽油消費(fèi)稅稅額為每升1.08馬克， 折合人民幣約為6元，是我國汽油消費(fèi)稅稅額的30倍， 其間的差距遠(yuǎn)超出兩國收入水平、物價(jià)水平的差距。石油屬于不可再生的稀缺資源，而且汽油、柴油的消費(fèi)會(huì)造成對(duì)環(huán)境的污染。從我國的實(shí)際情況看，我們已經(jīng)由石油輸出國變?yōu)槭洼斎雵瑧?yīng)當(dāng)說，提高汽油、柴油的消費(fèi)稅稅負(fù)勢(shì)在必行。

　　三、消費(fèi)稅稅率形式與計(jì)征方式問題

　　現(xiàn)行消費(fèi)稅稅率分為比例稅率、定額稅率兩種形式。定額稅率與市場(chǎng)價(jià)格沒有直接聯(lián)系，計(jì)算較為簡便，具有收入穩(wěn)定的優(yōu)點(diǎn)，但是一旦處在通貨膨脹的情況下，稅收不能隨物價(jià)水平同步增長，容易造成稅收流失。現(xiàn)在汽油、柴油、啤酒、黃酒都是按定額稅率計(jì)征稅款，在商品調(diào)價(jià)的情況下，稅收缺乏必要的彈性，顯得較為被動(dòng)。為此，建議將消費(fèi)稅對(duì)啤酒、黃酒、汽油、柴油采用的定額稅率形式改為比例稅率，這樣不僅可以免去換算計(jì)量單位的麻煩，還有助于提高稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)生活的適應(yīng)性。特別是當(dāng)出現(xiàn)通貨膨脹時(shí)，稅收收入能夠與物價(jià)水平同步增長，體現(xiàn)出稅制的彈性，更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)消費(fèi)行為的作用。

　　現(xiàn)行消費(fèi)稅適用比例稅率的消費(fèi)品都以價(jià)內(nèi)稅的形式計(jì)征稅款，即以含消費(fèi)稅、不含增值稅的銷售額作為計(jì)稅依據(jù)，消費(fèi)稅與增值稅同一稅基。這樣雖然避免了征收過程中劃分稅基的麻煩，但是降低了稅收的透明度。對(duì)消費(fèi)者來說，其負(fù)擔(dān)的稅金有較大的隱蔽性，往往使消費(fèi)者誤以為稅金是由生產(chǎn)者承擔(dān)的，掩蓋了消費(fèi)稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的本質(zhì)，削弱了限制某些產(chǎn)品消費(fèi)的作用。過去在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國主要把流轉(zhuǎn)稅作為調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的手段，而忽視了它同時(shí)具有影響商品價(jià)格的調(diào)節(jié)個(gè)人收入的作用。因此，我們一直沿用的做法就是在價(jià)格既定的前提下，按產(chǎn)品和行業(yè)利潤水平設(shè)計(jì)稅率，這顯然是把流轉(zhuǎn)稅作為調(diào)節(jié)商品價(jià)差、平衡企業(yè)利潤的一種政策工具。如果說在1994年稅制改革中，增值稅簡化稅率以后這一傾向有所改觀的話，消費(fèi)稅稅制則仍然沒有擺脫傳統(tǒng)做法的影響。具體表現(xiàn)在：消費(fèi)稅主要按產(chǎn)品利潤，而不是按消費(fèi)者的消費(fèi)能力設(shè)計(jì)稅率；消費(fèi)稅按價(jià)內(nèi)稅計(jì)征，而不是按價(jià)外稅計(jì)征。這使得消費(fèi)稅依然側(cè)重于調(diào)節(jié)產(chǎn)品利潤，而調(diào)節(jié)消費(fèi)水平和消費(fèi)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)個(gè)人收入公平分配的外稅，因?yàn)閮r(jià)外稅的表現(xiàn)形式是價(jià)稅分開，消費(fèi)者知道自己要負(fù)擔(dān)多少稅收，稅負(fù)沒有任何隱蔽性，能夠克服傳統(tǒng)價(jià)內(nèi)稅扭曲價(jià)格的弊端，使國家的政策意圖直接作用于消費(fèi)者，從而有利于調(diào)節(jié)消費(fèi)總量和消費(fèi)結(jié)構(gòu)，正確引導(dǎo)消費(fèi)方向。

　　四、消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)問題

　　縱觀國際上消費(fèi)稅的征收，多選擇在零售環(huán)節(jié)，一方面體現(xiàn)了這一稅種重在調(diào)節(jié)消費(fèi)的意圖；另一方面很少占用生產(chǎn)經(jīng)營者的周轉(zhuǎn)資金，有助于減輕生產(chǎn)經(jīng)營者的負(fù)擔(dān)。而我國現(xiàn)行消費(fèi)稅除金銀首飾改在零售環(huán)節(jié)課稅以外，其它應(yīng)稅消費(fèi)品都在產(chǎn)制環(huán)節(jié)課稅。這樣的規(guī)定有其合理的一面，因?yàn)樵诋a(chǎn)制環(huán)節(jié)納稅人戶數(shù)較少，征管對(duì)象明確，便于控制稅源，降低征管成本。但是，產(chǎn)制環(huán)節(jié)畢竟不是商品實(shí)現(xiàn)消費(fèi)之前的最后一個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，在這個(gè)環(huán)節(jié)之前通常還存在著批發(fā)、零售等若干個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，這在客觀上為納稅人選擇一定的經(jīng)營方式逃稅、避稅造成了可乘之機(jī)。在消費(fèi)稅實(shí)施過程中，有許多納稅人分設(shè)獨(dú)立核算的經(jīng)銷部或銷售公司，壓低產(chǎn)制環(huán)節(jié)的銷售價(jià)格向它們供貨，而這些經(jīng)銷部、銷售公司再以正常價(jià)格對(duì)外銷售，以此減輕法定的稅收負(fù)擔(dān)。筆者試舉一例加以分析：某白酒廠生產(chǎn)環(huán)節(jié)的正常售價(jià)應(yīng)為每箱白酒150元， 適用消費(fèi)稅稅率為25％，應(yīng)納消費(fèi)稅為37.5元，倘若此酒廠分設(shè)獨(dú)立核算的經(jīng)銷部，向經(jīng)銷部供貨時(shí)價(jià)格壓為每箱80元，則實(shí)際繳納消費(fèi)稅僅為20元，另有17.5元的稅款無形之中流失了。盡管新稅制規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來應(yīng)該按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取、支付價(jià)款，對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的商品交易價(jià)格明顯偏低的情況，賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)整的權(quán)力，況且同類商品因品牌、質(zhì)量、季節(jié)等原因，價(jià)格時(shí)常會(huì)上下浮動(dòng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定價(jià)格的權(quán)限要受到多種因素的制約，難以確定生產(chǎn)經(jīng)營者經(jīng)銷方式及價(jià)格的變化是否屬于偷逃稅款的行為。這種問題在生產(chǎn)化妝品、煙、酒、小汽車等消費(fèi)品的行業(yè)里非常普遍，目前的稅制對(duì)此缺乏有效的控制措施，使得消費(fèi)稅的稅收收入大量流失，其調(diào)節(jié)功能大為弱化。據(jù)此可以考慮在征管能力允許、條件成熟的情況下，將部分消費(fèi)品的納稅環(huán)節(jié)向后推移到零售環(huán)節(jié)，以求擴(kuò)大稅基、增加收入，并增強(qiáng)消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能。目前，對(duì)金銀飾品的課征環(huán)節(jié)已經(jīng)進(jìn)行了改動(dòng)，并取得了較好的效果，在下一步的稅制改革中，應(yīng)考慮將煙、酒、化妝品、小汽車、摩托車的課征環(huán)節(jié)也設(shè)定在零售環(huán)節(jié)。

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