[摘　要]稅收正義是當(dāng)前稅制改革的前提規(guī)范。一個(gè)稅收體制公正合理性的基礎(chǔ)是平等課稅、公平稅負(fù)、效能化稅收的真正體現(xiàn)。構(gòu)建社會(huì)主義“和諧社會(huì)”需要一個(gè)公正合理的稅收制度的支撐，需要一個(gè)真正實(shí)現(xiàn)了程序正義、結(jié)果正義和制度正義的稅收體制的建構(gòu)。因而，現(xiàn)代稅收制度的建構(gòu)呼吁稅收正義的實(shí)現(xiàn)。

　　[關(guān)鍵詞]稅收正義；平等課稅；公平稅負(fù)；效能化稅收

　　在建構(gòu)和諧社會(huì)中，稅收作為一項(xiàng)國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的調(diào)節(jié)制度，從本質(zhì)上來(lái)講是對(duì)剩余產(chǎn)品強(qiáng)制、無(wú)償分配所形成的一種特定的分配關(guān)系。因此這種分配關(guān)系是否正義，或者說能否滿足社會(huì)正義的要求，關(guān)乎一個(gè)國(guó)家能否獲取充足的財(cái)政收入，獲取的稅收收入的路徑是否符合最大多數(shù)納稅人的權(quán)利、義務(wù)分配，稅收收入的取得能否與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、國(guó)家利益的思想?yún)f(xié)調(diào)一致等國(guó)計(jì)民生的大事，因而在日漸高漲的稅收改革呼吁聲中，稅收正義的愿望也日漸強(qiáng)烈。

　　一、稅收正義的內(nèi)涵

　　美國(guó)法學(xué)家博登海墨說：“正義有一張普洛透斯似的臉，可隨心所欲地呈現(xiàn)出極不相同的模樣。當(dāng)我們仔細(xì)辨認(rèn)它并試圖解開隱藏于其后的秘密時(shí)，往往會(huì)陷入迷惑。”稅收正義也如這張普洛透斯似的臉，當(dāng)眾多學(xué)者去揭開他的面紗，想要把握它的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵時(shí)，它卻顯出不同的型態(tài)。由于觀察角度和范圍的不同，稅收正義的內(nèi)涵和要求也具有一定的不確定性。比如：有的學(xué)者從納稅公平的角度認(rèn)為“稅收正義應(yīng)給予納稅義務(wù)人個(gè)人有效的主觀權(quán)利保護(hù)，并實(shí)現(xiàn)課稅的客觀合法性以及課稅平等，以維護(hù)公共利益?！庇械膶W(xué)者從稅收與福利政策實(shí)施的關(guān)系得出“只有符合正義公允的租稅負(fù)擔(dān)，才能源源不絕供應(yīng)社會(huì)福利所需，故租稅正義為法治國(guó)家社會(huì)福利給付之前提條件，也是社會(huì)福利廣度與深度指標(biāo)”：“在社會(huì)法治國(guó)家中，國(guó)家須先在憲法上決定其租稅正義衡量準(zhǔn)則，并在租稅正義之基礎(chǔ)上決定社會(huì)給付之衡量基準(zhǔn)”。也有的學(xué)者從稅收原則上覬覦正義，把稅收公平當(dāng)作是稅收正義的首要內(nèi)容，并將依個(gè)人給付能力平等課征的量能原則、需要原則、實(shí)用性原則看作是稅收正義的基本原則……理論層出不窮，不一而足。綜觀稅收正義理論的研究，我們可以得知：稅收正義作為社會(huì)正義的一個(gè)組成部分，是社會(huì)正義在具體領(lǐng)域中的體現(xiàn)。因而稅收正義首先必須符合社會(huì)正義的總體要求，其基本原則應(yīng)符合社會(huì)正義的基礎(chǔ)原則；稅收正義是社會(huì)正義體系中的一個(gè)分支，本身兼具社會(huì)正義的實(shí)質(zhì)性特征。從稅收本身來(lái)看，稅收正義包括稅收主體（稅務(wù)工作人員）的正義、稅收客體（稅目、稅率、稅制）的正義和征稅對(duì)象（納稅義務(wù)人）的正義；從稅收正義的實(shí)現(xiàn)方式看，稅收正義包括稅收實(shí)施程序的正義、稅收實(shí)現(xiàn)結(jié)果的正義和稅收保障的制度正義。因而，對(duì)稅收正義的內(nèi)涵可以概括為兩個(gè)方面：一是在確定稅收債務(wù)的稅收實(shí)體問題上，稅收正義表現(xiàn)為對(duì)公平稅負(fù)、量能課稅、符合比例等實(shí)體正義的追求，以促進(jìn)和保障分配正義的實(shí)現(xiàn)。二是在稅收征納和救濟(jì)的稅收程序問題上，稅收正義要求稅收程序的正義即平等對(duì)待、參與、程序理性、公開透明、人格尊嚴(yán)等。稅收正義作為一種合乎公民主權(quán)目標(biāo)要求的國(guó)家對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的征收與使用，它反映的是一種依照社會(huì)契約而發(fā)生的公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。只有這種“取之于民”，“用之于民”的稅收才具備“對(duì)人類需要或要求合理公平的滿足，與社會(huì)理想相符合，以保證人們的利益與愿望”的稅收正義要求，因而稅收正義的內(nèi)涵也會(huì)隨著現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)制度的完善而不斷完備。

　　二、稅收正義的三個(gè)向度

　　現(xiàn)代稅收不僅要滿足財(cái)政需求（主要目的），而且要使稅收作為財(cái)政收入的主要支撐力量，協(xié)助國(guó)家實(shí)現(xiàn)其它職能的發(fā)揮：一是經(jīng)濟(jì)上的作用：促進(jìn)經(jīng)濟(jì)繁榮、保護(hù)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)；二是社會(huì)上的作用：保障人民的基本生活，推動(dòng)社會(huì)的和諧發(fā)展。因此，要建構(gòu)和諧社會(huì)，適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下政府職能的轉(zhuǎn)變，明確各級(jí)政府的事權(quán)，就必須理順中央與地方的分稅制度，實(shí)現(xiàn)稅收正義。稅收正義如何實(shí)現(xiàn)？首先需要考察稅收正義的三個(gè)向度，即：平等課稅、公平稅負(fù)、效能化稅收。

　　1 平等課稅

　　從古希臘開始，哲學(xué)家亞理斯多德就把平等當(dāng)作正義的核心。關(guān)于平等，現(xiàn)在最通俗易懂的表達(dá)就是：相同的事務(wù)應(yīng)有相同的處理，不同的事務(wù)應(yīng)有不同的處理。但從這個(gè)簡(jiǎn)單概念，又可以分出不同的種類：（1）絕對(duì)平等與相對(duì)平等。按照十七八世紀(jì)理性主義自然法的平等觀，絕對(duì)平等指的是：不問事實(shí)上的諸種差異，而要求法律予以一律平等的對(duì)待。此種絕對(duì)的平等觀其平等保障的意義內(nèi)涵是以人“生而平等”的假設(shè)為前提，縱使認(rèn)為人在先天或后天事實(shí)確有差異，亦要求法律上不應(yīng)考慮此種差異，當(dāng)然我們可以認(rèn)為這是在擬制一種理想的狀態(tài)。相對(duì)平等則認(rèn)為只有當(dāng)事實(shí)相同時(shí)，法律上才給以相同的處理，若事實(shí)不同，即應(yīng)為不同的處理。此種相對(duì)平等的觀念，只有在事物本質(zhì)不具差別性的前提下，才會(huì)與絕對(duì)平等得到相同結(jié)論。（2）形式平等與實(shí)質(zhì)平等。形式平等是相對(duì)于實(shí)質(zhì)平等而言的，形式的平等是指法律待遇的均一化，即不管事實(shí)上的差異，在待遇上一律平等對(duì)待，也可以認(rèn)為是抽象的法的層次上的名義平等。實(shí)質(zhì)平等則指事實(shí)關(guān)系的均一化，亦即社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的事實(shí)上均等，進(jìn)而言之，實(shí)質(zhì)的平等是以差別原則為基準(zhǔn)，采取不平等的待遇，以實(shí)現(xiàn)事實(shí)的真正平等。如：西方古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)。斯密的稅收平等觀認(rèn)為：“一切國(guó)民，都必須在可能范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國(guó)家保護(hù)下享得收入的比例，繳納國(guó)賦，以維持政府?！币蚨?，亞當(dāng)。斯密的平等課稅理論即為：稅收與個(gè)人的納稅能力成比率遞增的實(shí)體平等。

　　稅收正義中的平等課稅原則并非指絕對(duì)、機(jī)械的形式平等，而是保障人民在法律上地位的實(shí)質(zhì)平等，也是依據(jù)事實(shí)狀況的差異而為的合理的不同規(guī)范。從個(gè)體稅目來(lái)看，如：在所得稅的稅捐負(fù)擔(dān)狀況下，平等原則就非常適宜。即在“相對(duì)平等”的層面上，當(dāng)實(shí)際狀況之不同，應(yīng)作出不同的處理；在“實(shí)質(zhì)平等”的層面上，應(yīng)使事實(shí)關(guān)系達(dá)到均一化，在考慮基本生活維持及負(fù)擔(dān)能力時(shí)，一定程度地運(yùn)用差別原則，采用量能課稅的精神，使其稅率采用累進(jìn)稅率的計(jì)算會(huì)更適合“實(shí)質(zhì)平等”的實(shí)現(xiàn)。當(dāng)“所得成為法律構(gòu)成要件時(shí)”，高所得者適用較高的稅率，并非遵循形式平等的原則，而是符合實(shí)質(zhì)平等的要求。稅法中有關(guān)稅收優(yōu)惠、免稅額及扣除額的規(guī)定，還有在稅務(wù)征收中列入年齡、能力、生理狀況等人類自然屬性的差別，也是相對(duì)平等的表現(xiàn)。當(dāng)課稅主體有本質(zhì)上的差異，如果仍然給予一律平等對(duì)待（即絕對(duì)平等），則對(duì)其生存權(quán)將造成不平等，因此采取相對(duì)平等及實(shí)質(zhì)平等說，方是平等原則的真正內(nèi)涵。因此衍生平等課稅原則是稅收正義最重要的內(nèi)涵。

　　2 公平稅負(fù)

　　日本學(xué)者田中二郎先生將公平稅負(fù)分為立法政策基礎(chǔ)上的公平負(fù)擔(dān)原則和稅法解釋意義上的公平負(fù)擔(dān)原則，前者指的是量能課稅原則，而后者是指實(shí)質(zhì)課稅原則。早期的稅收主要以滿足財(cái)政為目的，故其對(duì)公平的看法是“絕對(duì)的公平”，即對(duì)每一個(gè)納稅人不論階級(jí)及貧富，都應(yīng)平均分?jǐn)偣仓С?，繳納同類相等的稅收，在此種公平的定義之下，最公平的稅目即是“定額稅”或“人頭稅”。就稅制而言，人頭稅是惟一完全符合中性原則的稅收。但當(dāng)稅收作為擔(dān)任國(guó)家其它任務(wù)時(shí)，就所得分配的效果上，人頭稅卻呈強(qiáng)烈的累退性，當(dāng)所得差距愈甚，則累退程度愈大，即不符“垂直公平原則”。財(cái)政學(xué)家在修正絕對(duì)的公平原則時(shí)，提出相對(duì)的公平原則，在對(duì)課稅的公平目標(biāo)的達(dá)成，從兩方面著手，一是水平公平（Horizontalequity），即相同納稅條件的人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同；二是垂直公平（Perpendicularequity），指凡納稅條件不同的人應(yīng)該負(fù)擔(dān)不同。

　　在實(shí)現(xiàn)理想的方法中財(cái)政學(xué)者建立了兩派公平的標(biāo)準(zhǔn)。其中一派主張受益原則，這種思想起源于17世紀(jì)的社會(huì)契約論，根據(jù)這一理論，個(gè)人既受國(guó)家的保護(hù)及利益，自應(yīng)依受益的程度繳納稅捐作為對(duì)國(guó)家的報(bào)償。受益原則下的稅收公平觀念，是基于以下二種認(rèn)定原則：一是各人自愿支付價(jià)款（即納稅）以換取政府提供的公共財(cái)政支出，猶如市場(chǎng)交易行為一樣；二是所支付價(jià)款是根據(jù)個(gè)人享受的利益來(lái)計(jì)算。理論上，一方面，公民因政府的公共財(cái)政而受益，使稅收公平的受益原則甚為合理，但公共財(cái)政本身并不具有排他性，因而每個(gè)人都會(huì)主張自已并未受益而不愿支付價(jià)款，使在運(yùn)用上大受限制。另一方面，受益原則僅考慮到公民享受利益而應(yīng)負(fù)擔(dān)稅收，但每個(gè)人對(duì)享受利益的負(fù)擔(dān)能力不同，而使受益原則無(wú)法具有所得重分配的效果。因此，另一派主張量能原則，即主張以納稅能力作為課稅的標(biāo)準(zhǔn)，按照個(gè)人的經(jīng)濟(jì)能力作為課稅多少的依據(jù)。凡具有同等經(jīng)濟(jì)能力的人，應(yīng)課征同等的稅額，即所謂“水平公平”。凡具有不同經(jīng)濟(jì)能力者，應(yīng)負(fù)擔(dān)不同數(shù)額的稅額，即所謂“垂直公平”。而在傳統(tǒng)功利主義所主張的稅負(fù)公平學(xué)說中，量能原則的公平是指“相等犧牲”，課稅使個(gè)人可支配的所得減少，導(dǎo)致效用損失，該項(xiàng)效用損失應(yīng)力求公平。而“相等犧牲”的學(xué)說中，“比例犧牲相等”及“邊際犧牲相等”兩類學(xué)說，主張?jiān)谒眠呺H效用遞減的情形下，稅率應(yīng)是累進(jìn)的。

　　在我國(guó)的稅制中，公平稅負(fù)的主要目的是運(yùn)用稅收杠桿調(diào)控社會(huì)商品生產(chǎn)者之間的外部經(jīng)營(yíng)條件。即通過公平稅負(fù)調(diào)節(jié)企業(yè)的級(jí)差收入，調(diào)控因價(jià)格造成的企業(yè)利潤(rùn)不均等沖突現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)稅收公正、合理。公平稅負(fù)不僅對(duì)同一行業(yè)、同一產(chǎn)品，而且對(duì)各類經(jīng)濟(jì)組織都要一律平等課稅，因而，公平稅負(fù)與平等課稅是一脈相承的。

　　3 效能化稅收

　　在稅收正義中有公平就一定離不開效率。只有同時(shí)兼顧公平與效率兩個(gè)方面的稅制才是最好的稅制，這是無(wú)需證明的。但目前就我們現(xiàn)有的社會(huì)生產(chǎn)力而言，現(xiàn)代稅制中具體稅目往往不是低效率、高公平，就是高效率、低公平；而在稅收征收過程中，效率與公平的二律背反也是屢見不鮮。其實(shí)，關(guān)于公平與效率的爭(zhēng)辯西方經(jīng)濟(jì)學(xué)界早在20世紀(jì)70年代就開始深入探討。所謂經(jīng)濟(jì)效率是指社會(huì)已達(dá)到了人盡其才、物盡其用，而不存在任何浪費(fèi)的狀態(tài)，以致每個(gè)經(jīng)濟(jì)人都實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)福利最大化。在稅收制度中，我們也應(yīng)當(dāng)追求效能化稅收。談到效能化稅收，要從兩個(gè)方面進(jìn)行分析：一是從資源配置的角度講，效能化稅收應(yīng)有利于資源的有效配置，使社會(huì)從可用資源的利用中有效獲利；二是從經(jīng)濟(jì)機(jī)制的角度看，效能化稅收不僅能使微觀經(jīng)濟(jì)效益提高，而且還可以使宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)營(yíng)。對(duì)于如何評(píng)定這個(gè)效能化稅收的“效”，西方學(xué)者喜歡用“帕累托效率”來(lái)解釋。“帕累托效率”原意是指：如果資源配置已達(dá)到這樣一種狀態(tài)，即：任何重新調(diào)整都不可能使其他人境況變壞的情況下而使任何人的境況更好，那么這種資源配置的效率最大。如果達(dá)不到這種狀態(tài)，就說明資源配置的效率不是最佳的，還可以重新調(diào)整。由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中，大多數(shù)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都可能是以使其他人的境況變壞為條件而使某些人的境況變好，所以稅收的“帕累托效率”同樣存在“得著的所得，失者的所失”的問題。

　　三、稅收正義的實(shí)現(xiàn)方式

　　在稅制改革的進(jìn)程中，稅收正義的體現(xiàn)有很多種方式，綜合起來(lái)考察，有三種社會(huì)正義的實(shí)現(xiàn)方式值得我們?cè)诙愂照x中借鑒，其一是程序正義，其二是結(jié)果正義，其三是制度正義。程序正義是基礎(chǔ)，結(jié)果正義是目標(biāo)，制度正義是保障。

　　1 程序正義

　　對(duì)于稅收來(lái)說，沒有程序制約的稅收實(shí)體規(guī)則，必然不能得到一致、公開和理性的執(zhí)行，納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)和人格尊嚴(yán)將被任意侵犯。所以必須通過稅收正當(dāng)程序?qū)φx、秩序的追求來(lái)建構(gòu)稅收體制?，F(xiàn)代稅收程序是一種為了限制征稅恣意，通過角色分配與交涉而進(jìn)行的，具有高度職業(yè)自治的理性選擇過程，是保障納稅私權(quán)、監(jiān)控征稅公權(quán)的控權(quán)過程。因此，稅收程序不僅是做出征稅決定的稅收行政程序，而且包括制定稅收規(guī)則的立法程序和解決稅收爭(zhēng)議的司法程序。稅收程序作為一個(gè)過程具有獨(dú)立的價(jià)值，因而必須承認(rèn)和關(guān)注稅收程序的正義問題，而這也就意味著稅收程序的設(shè)計(jì)和程序主體相關(guān)權(quán)利的設(shè)定，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)程序正義的基本要求。這些基本要求主要包括程序中立性、程序參與性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。在我國(guó)雖經(jīng)歷多次稅改但依然存在一些程序非正義的行為，如：稅收立法和執(zhí)法中重實(shí)體輕程序，稅法實(shí)施環(huán)節(jié)缺乏有效的事前、事中和事后監(jiān)督保障機(jī)制，重管理程序輕控權(quán)程序，稅法實(shí)效、稅法遵從和納稅人權(quán)益保護(hù)亟待改進(jìn)等等。因此，要實(shí)現(xiàn)稅收正義就必須在稅收法制程序化的理念下，將稅收程序作為稅收法治建設(shè)的關(guān)鍵和切入點(diǎn)，努力推進(jìn)稅收程序法治化進(jìn)程。通過稅收立憲，在憲法中確立正當(dāng)法律程序、稅收法定主義等憲法原則，明確規(guī)定稅收立法程序、財(cái)稅體制、納稅人民主參與權(quán)和民主監(jiān)督權(quán)等內(nèi)容。在稅法通則等法律中，確立稅收公平、量能課稅、合比例征稅等稅法基本原則體系。完善稅收立法程序，確立立法公開、聽證、參與原則，建立稅收立法項(xiàng)目的必要性分析制度、起草階段的職業(yè)主義原則、立法草案公告制度、評(píng)議和答復(fù)制度、審議抗辯制度、審查制度、公布和備案制度。在稅收征納程序中，通過制定和完善稅法通則、稅收征管法以及其他行政程序性法律，對(duì)凡是涉及影響納稅人合法權(quán)益的征稅行為，都應(yīng)當(dāng)為其提供正當(dāng)程序保障，主要是程序公開制度、程序公平制度、程序理性制度和程序效率制度。而強(qiáng)化為納稅人服務(wù)、增強(qiáng)程序抗辯性、保障納稅人的知情權(quán)等程序性權(quán)利、確立和保障最低限度的公正尤為重要。在稅收正義的實(shí)現(xiàn)中，公正的程序是維護(hù)稅收制度的合理性，納稅人公平、效率的實(shí)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)行政權(quán)責(zé)對(duì)等原則的有效手段。沒有一個(gè)科學(xué)、完整的稅收法律體系，稅收正義就無(wú)從談起。稅收立法首先要明確立法權(quán)，堅(jiān)持立法程序，明確哪些法規(guī)由中央規(guī)定，哪些由地方制定，并貫徹執(zhí)行稅收立法權(quán)和解釋權(quán)的集中統(tǒng)一，防止政出多門、自立章法。

　　2 結(jié)果正義

　　具備公開、合理的稅收正義程序能否得到真正的結(jié)果正義呢？根據(jù)英國(guó)學(xué)者戴維。米勒教授的分析，有四種情況值得我們探討：（1）程序正義意味著結(jié)果正義；（2）結(jié)果正義意味著程序正義；（3）不管程序被判定是否正義，都可以做出結(jié)果正義的評(píng)斷；（4）不管結(jié)果被判定是否正義，都可以做出程序正義的評(píng)斷。（1）、（2）與（3）、4）兩組的差別在于：（1）、（2）是對(duì)決定性的推斷；（3）、（4）則是對(duì)兩者獨(dú)立性的考察。這四種關(guān)系并不具有排他性，要視環(huán)境及所需要分配的東西而論。在某一些極端的情況下，（1）、（2）是可以接受的。先看（1）：當(dāng)一件要分配的好東西是不可以分割的，而沒有特別緊迫的理由必須給予某人。以彩票為例，從純結(jié)果的角度出發(fā)，假如是A中獎(jiǎng)，我們不能說他應(yīng)該不應(yīng)該得獎(jiǎng)，只能說只要抽獎(jiǎng)過程是正義的，亦即是符合公開及公平等要求，結(jié)果就是正義的。不管是A或者是其他人得獎(jiǎng)。在這種情形下，除了過程外，沒有其他方式?jīng)Q定結(jié)果是否正義。再看（2）：當(dāng)某一種物品需要分配，而這種物品是必要的，并且剛剛有足夠的數(shù)量，顯然，平均分配會(huì)帶來(lái)正義，只要帶來(lái)平均分配的程序也是正義的程序。而對(duì)于（3）和（4），程序及結(jié)果有不同的正義考量。關(guān)于（3）：結(jié)果正義有其自身價(jià)值，不能將其簡(jiǎn)化成程序正義。關(guān)于（4）：程序正義有其自身的價(jià)值，不能將其簡(jiǎn)化成結(jié)果正義。米勒同意獨(dú)立于結(jié)果考量的程序正義確實(shí)存在。程序正義不單只有工具上的價(jià)值，公眾在對(duì)分配上的實(shí)踐的反應(yīng)上受到程序的影響比受到結(jié)果的影響更大。接受（3）或（4）的后果是容許程序正義與結(jié)果正義沖突的可能性。而稅收正義在對(duì)某一稅收程序主體的權(quán)益受到影響的稅收程序活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，不是僅僅考慮征稅決定的作出過程，考察程序本身是否符合程序正義的最基本要求，而且必須關(guān)注其結(jié)果的有效性和正當(dāng)性。稅收征納實(shí)踐表明，不能實(shí)現(xiàn)結(jié)果的正義，即使程序正義基本要求的征稅決定正當(dāng)，其內(nèi)容符合實(shí)體稅法的要求，也容易引起爭(zhēng)論和質(zhì)疑，導(dǎo)致納稅人和公眾在社會(huì)心理層面上產(chǎn)生抵觸情緒，使征稅決定在執(zhí)行上產(chǎn)生困難和障礙。我國(guó)稅法實(shí)施效果不佳，征稅決定難以執(zhí)行，甚至一些抗稅案件的發(fā)生，與稅收程序本身欠缺公正性以及按照稅收程序執(zhí)行的結(jié)果不盡人意有密切的關(guān)系。

　　3 制度正義

　　完善的稅收制度，不僅是各國(guó)政府能力和成熟的標(biāo)志，而且是取得經(jīng)濟(jì)發(fā)展的原因所在。一個(gè)成熟的政府一定會(huì)創(chuàng)制一個(gè)完善的稅收制度。我國(guó)歷來(lái)重視稅收制度建設(shè)，我國(guó)的稅收制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)，在我國(guó)社會(huì)主義建設(shè)的各個(gè)時(shí)期，都發(fā)揮了巨大的作用?，F(xiàn)在，我國(guó)建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)新體制的戰(zhàn)略目標(biāo)已經(jīng)確定，以《中華人民共和國(guó)稅收征管法》為核心的稅收法律體系已經(jīng)建立，我國(guó)的稅收制度建設(shè)出現(xiàn)了前所未有的局面。筆者認(rèn)為：我國(guó)稅收制度建設(shè)的當(dāng)務(wù)之急，是充分利用這一有利時(shí)機(jī)，全面加強(qiáng)稅收法制建設(shè)、組織建設(shè)、制度建設(shè)，迅速構(gòu)建一個(gè)適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的稅收制度，為建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)新體制提供牢固的、重要的稅收制度保障，讓稅收制度為我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革創(chuàng)造條件，為其他改革提供契機(jī)。我國(guó)稅收制度正義的實(shí)現(xiàn)必須特別關(guān)注兩個(gè)方面：

　?。?）稅收中性原則

　　稅收中性主要有兩層含義：一是國(guó)家征稅使社會(huì)所付出的代價(jià)以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會(huì)帶來(lái)其他的額外損失或負(fù)擔(dān)；二是國(guó)家征稅應(yīng)避免對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的干擾，特別是不能使稅收成為超越市場(chǎng)機(jī)制配置資源的決定因素。在稅制建設(shè)上稅收中性的要求是：稅制結(jié)構(gòu)科學(xué)、合理，有利于平等的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，如稅制應(yīng)該統(tǒng)一，稅負(fù)應(yīng)當(dāng)公平，避免重復(fù)征稅；稅制應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)化，方便納稅；擴(kuò)大稅基，合理制定稅率；稅收征管制度應(yīng)健全有效率，征納成本低。

　　（2）稅收調(diào)控

　　稅收調(diào)控是彌補(bǔ)和矯正稅收中性原則所不能解決的稅制問題的最有效的外部力量之一。因?yàn)槎愂盏牟僮髦黧w是國(guó)家，而稅收政策的制定及其運(yùn)用體現(xiàn)著國(guó)家的宏觀目標(biāo)與偏好，國(guó)家運(yùn)用稅收引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行時(shí)，有著其他各種經(jīng)濟(jì)手段所無(wú)法比擬的調(diào)控力，直接有效，強(qiáng)制規(guī)范，成為國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段。一般認(rèn)為，稅收的宏觀調(diào)控功能主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)周期，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定；二是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)；三是公平收入分配，縮小個(gè)人收入間差距。在稅制建設(shè)上，稅收調(diào)控的要求是：及時(shí)、足額、穩(wěn)定地取得財(cái)政收入，為政府進(jìn)行宏觀調(diào)控掌握必要的財(cái)力、物力，在我國(guó)當(dāng)前突出地表現(xiàn)為提高整個(gè)財(cái)政收入占GDP的比重和中央財(cái)政收入占全部財(cái)政收入的比重；調(diào)節(jié)供求總量平衡，抑制通貨膨脹和防范通貨緊縮，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長(zhǎng)；促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化；矯正收入分配不公，防止兩極分化，包括縮小地區(qū)間差距。

　　現(xiàn)代稅收制度正義通過選擇機(jī)制、抗辯機(jī)制、參與機(jī)制、角色分擔(dān)機(jī)制，保證了參與、公平、中立、公開、自治、理性等程序最低限度公正的實(shí)現(xiàn)，在稅收法治建構(gòu)中發(fā)揮著中心的作用。通過稅收制度改革，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)范圍、工作程序、責(zé)任追究等作出嚴(yán)格的規(guī)定，促使稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政，保障公民對(duì)稅收管理權(quán)力的監(jiān)督更加有的放矢，最終實(shí)現(xiàn)權(quán)力和責(zé)任的統(tǒng)一。通過對(duì)稅收各個(gè)部分的個(gè)體功能及相互聯(lián)系的整體功能的科學(xué)論證來(lái)尋求優(yōu)化方案，建立最佳稅收法律體系。

　　[參　考　文　獻(xiàn)]

　　[1][英]亞當(dāng)。斯密。國(guó)家財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究[M].北京：商務(wù)印書館，1981.

　　[2]張　杰。中國(guó)金融制度的結(jié)構(gòu)與變遷[M].山西：山西經(jīng)濟(jì)出版社，1998.

　　[3][美]羅爾斯。正義論[M].何懷宏等譯。北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，1988.

　　[4]鄭　勇 稅收法定主義與中國(guó)實(shí)踐[A].劉劍文 財(cái)稅法論叢[C].北京：法律出版社，2002

　　[5]潘　石，孫　飛 論中國(guó)稅負(fù)公平原則[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，1999，（2）

　　[6]王京華 適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，深化稅收制度改革[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2004，（6）